Approfondimento di Andrea Cassino

Approfondimento di Andrea Cassino                                                                                              

LA MOTIVAZIONE DEGLI AVVISI DI ACCERTAMENTO EMESSI DALL'ENTE LOCALE

Andrea Cassino

Gran parte delle contestazioni o dei ricorsi proposti avverso gli avvisi di accertamento emessi dai comuni evidenziano, in primo luogo, difetti o carenze di motivazione. Tali censure si rivelano spesso infondate, meramente di stile, ma possono risultare insidiose. È quindi buona prassi – specialmente se la pretesa tributaria è legittima nel merito – replicare con efficacia a tali contestazioni, al fine di prevenire sentenze di annullamento degli atti impositivi. Questo breve approfondimento vuole fornire considerazioni e riferimenti utili, da un lato, a motivare adeguatamente gli atti di accertamento nonché, dall'altro, ad impostare una proficua difesa in caso di contestazioni.

Innanzitutto, un avviso di accertamento può dirsi congruamente motivato quando contiene le informazioni necessarie per individuare e quantificare la pretesa tributaria in tutti i suoi elementi (presupposti di fatto e ragioni di diritto), direttamente o per relationem. È quindi opportuno che nell’avviso si rinvengano almeno i seguenti elementi (oltre, naturalmente, alla corretta individuazione ed indicazione del soggetto passivo destinatario):

• i necessari richiami alla normativa di riferimento del tributo, a quella riguardante l'attività accertativa degli enti locali, ai regolamenti ed alla delibera comunale di determinazione delle aliquote o tariffe per l'anno di riferimento (nonché, se si tratta di aree fabbricabili, anche alla delibera di stima dei relativi valori, se adottata ed utilizzata per l'accertamento). A proposito, si ricorda che l'obbligo di motivazione può essere assolto anche per relationem (vedasi Cassazione, Ordinanza n. 14204/2019): vanno obbligatoriamente allegati all'avviso solo gli atti non conosciuti o non conoscibili da parte del contribuente, mentre gli altri possono essere semplicemente richiamati (le leggi, le delibere ed i regolamenti comunali sono legalmente conoscibili, già oggetto di pubblicazione obbligatoria, e non vanno necessariamente allegati);
• l'indicazione del tipo di violazione rilevata (per esempio l'omesso/parziale versamento oppure l'omessa/infedele dichiarazione), richiamando la norma di legge che prevede l’irrogazione della connessa sanzione;
• i dati relativi agli immobili, locali, aree o superfici tassate, al fine di identificarli univocamente (ad esempio estremi catastali, rendita, valore imponibile), con l'indicazione dell’aliquota o tariffa applicata e dell’imposta dovuta per ogni unità;
• gli importi e la data dei versamenti eseguiti, l’imposta totale dovuta, la differenza da recuperare nonché il dettaglio del calcolo e della misura degli interessi e della sanzione;
• le informazioni complementari richieste dalla legge (articolo 1, comma 162, della Legge n. 296/2006): indicazione del termine per un eventuale ricorso, dell’Ufficio competente, del Responsabile del procedimento e degli organi presso i quali è possibile esercitare l’autotutela o proporre ricorso. A proposito, si ricorda che la mancata indicazione del termine per proporre l'impugnazione non comporterebbe comunque la nullità dell'atto, ma la mancata decorrenza del termine per l'impugnazione stessa (vedasi Cassazione, Ordinanza n. 14619/2019);
• infine, ma non da ultimo per importanza, l'intimazione ad adempiere e le altre avvertenze o informazioni richieste dall'articolo 1, comma 792, lettera a), della Legge n. 160/2019, considerato che gli avvisi di accertamento emessi dagli enti locali dal 1° gennaio 2020 sono immediatamente esecutivi ai fini della riscossione coattiva (sul punto, vedasi lo schema del 25 febbraio 2020 pubblicato nella sezione Modulistica, relativo alle informazioni ed avvertenze finali dei nuovi accertamenti esecutivi).
  Sulla congrua motivazione di un avviso di accertamento IMU si richiama la Sentenza n. 352/2019 della C.T.P. di Ancona, allegata al presente approfondimento, che ha respinto diverse contestazioni relative alla motivazione dell'atto ed ai suoi requisiti formali.
  Giova poi rammentare che, secondo consolidata giurisprudenza in ambito di tributi locali, non vi è obbligo di motivazione in ordine alla mancata applicazione di norme agevolative: l’onere di motivare gli avvisi di accertamento «in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che li hanno determinati, non comporta l'obbligo di indicare anche l'esposizione delle ragioni giuridiche relative al mancato riconoscimento di ogni possibile esenzione prevista dalla legge ed astrattamente applicabile, poiché è onere del contribuente dedurre e provare l'eventuale ricorrenza di una causa di esclusione dell'imposta (Cass. 24 gennaio 2018, n. 1694, in applicazione del principio, ha confermato la sentenza impugnata che aveva ritenuto sufficientemente motivato l'avviso di accertamento, nel quale erano stati indicati i dati identificativi dell'immobile, il soggetto tenuto al pagamento e l'ammontare dell'imposta. In senso conforme, Cass. 8 novembre 2017, n. 26431; Cass. 11 giugno 2010, n. 14094)» (così Cassazione, Ordinanza n. 8548/2019, anch'essa qui allegata). Questi riferimenti sono particolarmente utili per replicare al contribuente che eccepisce presunti difetti di motivazione, lamentando di non comprendere i motivi per i quali non sono state applicate esenzioni, riduzioni od agevolazioni (cosa che accade, nella prassi, con frequenza). Ebbene, non è l'ente locale che deve motivare – sarebbe d'altronde impossibile specificare nell'avviso il motivo per cui non è stato applicato ogni possibile beneficio previsto dalla normativa – ma è il contribuente stesso che deve dimostrare la sussistenza dei presupposti per ottenere le agevolazioni invocate.
  Ancora, sulla stessa linea, è stato deciso che «non costituisce violazione dell’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento l’omessa motivazione in ordine al non recepimento delle deduzioni ed eccezioni difensive esposte in sede giudiziale dal contribuente, posto che è sufficiente che l’avviso indichi i presupposti fattuali e normativi dell’imposizione» (Cassazione, Sentenza n. 15642/2019).
  È poi importante tener presente che la motivazione degli avvisi va differenziata e modulata in ragione del tipo di atto da inviare al contribuente.
  La maggioranza degli avvisi di accertamento emessi dai comuni – specialmente per l'IMU e la TASI, ma anche per la TARES e TARI tributo – è costituita da quelli che potremmo definire “atti di mera liquidazione” (ossia, più tecnicamente, avvisi per omesso o parziale versamento ai sensi dell'articolo 1, comma 161, della Legge n. 296/2006). Tali atti vengono emessi sulla base della situazione che risulta dalla dichiarazione già presentata dal contribuente – magari in riferimento ad annualità pregresse, essendo quest'ultima ultrattiva – oppure in base ai dati catastali che il Comune acquisisce periodicamente (non essendo più obbligatorio, come noto, presentare la dichiarazione quando il Comune è in possesso dei dati necessari a determinare l'imposta dovuta).
  Ebbene, un atto di mera liquidazione può ritenersi validamente motivato con la semplice dicitura “omesso o carente versamento”, come si legge nella Sentenza della Corte di Cassazione n. 8138/2016. Quest'ultima, sebbene riferita ad una cartella di pagamento relativa ad imposte statali, ben si attaglia anche ad omologhi avvisi di accertamento emessi dall'ente locale. La Sentenza ha inoltre osservato che solo l'atto con cui vengono rettificati i risultati della dichiarazione deve essere maggiormente motivato – ossia quando si esercita un vero e proprio potere impositivo – affinché il contribuente sia in grado di apprendere i motivi del recupero di nuovo od ulteriore imponibile non dichiarato.
  La pronuncia appena citata offre lo spunto per evidenziare che la motivazione degli avvisi deve essere rafforzata ed integrata quando si emette un avviso di accertamento per omessa o infedele dichiarazione (che è l'altra tipologia di avviso emesso dall'ente locale ai sensi del citato articolo 1, comma 161, della Legge n. 296/2006). In altri termini, agli elementi sopra elencati si deve aggiungere una puntuale descrizione dei motivi e dei presupposti di fatto per i quali si tassano, per esempio, cespiti non dichiarati oppure si rettificano dichiarazioni incomplete o non veritiere. È quindi opportuno che alle parti fisse o preimpostate degli atti di accertamento si possa aggiungere anche una motivazione “libera” e specifica.
  Per esempio, quando si recupera la TARI dovuta per un locale dato in locazione e non dichiarato, è bene indicare sia gli estremi del titolo in base al quale il locale è detenuto (specificando che il destinatario dell'avviso è soggetto passivo in quanto detentore, in virtù di un determinato contratto), sia tutti gli elementi utili per identificare l'immobile e quantificare l'imposta dovuta (identificativi catastali, superficie, categoria e tariffa applicata). Occorre un'adeguata e specifica motivazione anche quando si rettifica, ai fini IMU, il valore dichiarato di un'area fabbricabile oppure si attribuisce all'area un valore superiore a quello deliberato dal comune: il valore utilizzato in sede di accertamento va giustificato in maniera adeguata, facendo riferimento a specifici elementi (come i valori ricavati da atti di compravendita) oppure allegando perizie o relazioni tecniche.
  3 maggio 2020