L’esenzione IMU per gli enti non commerciali

Il quadro normativo di riferimento
In materia di imposte locali sugli immobili una delle questioni più problematiche è da sempre stata la previsione di esenzione per gli enti non commerciali.
Già la normativa sull’ICI, ovvero il Decreto Legislativo n. 504/1992, conteneva un’apposita previsione di esclusione. In proposito l’articolo 7 prevedeva che fossero esentati dalla tassazione: 

• “gli immobili posseduti dallo Stato, dalle regioni, dalle province, nonchè dai comuni, se diversi da quelli indicati nell'ultimo periodo del comma 1 dell'articolo 4, dalle comunità montane, dai consorzi fra detti enti, dalle unità sanitarie locali, dalle istituzioni sanitarie pubbliche autonome di cui all'articolo 41 della legge 23 dicembre 1978, n. 833, dalle camere di commercio, industria, artigianato ed agricoltura, destinati esclusivamente ai compiti istituzionali;
• i fabbricati classificati o classificabili nelle categorie catastali da E/1 a E/9;
• i fabbricati con destinazione ad usi culturali di cui all'articolo 5-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e successive modificazioni;
• i fabbricati destinati esclusivamente all'esercizio del culto, purchè compatibile con le disposizioni degli articoli 8 e 19 della Costituzione, e le loro pertinenze;
• i fabbricati di proprietà della Santa Sede indicati negli articoli 13, 14, 15 e 16 del Trattato lateranense, sottoscritto l'11 febbraio 1929 e reso esecutivo con legge 27 maggio 1929, n. 810;
• i fabbricati appartenenti agli Stati esteri e alle organizzazioni internazionali per i quali è prevista l'esenzione dall'imposta locale sul reddito dei fabbricati in base ad accordi internazionali resi esecutivi in Italia;
• i fabbricati che, dichiarati inagibili o inabitabili, sono stati recuperati al fine di essere destinati alle attività assistenziali di cui alla legge 5 febbraio 1992, n 104, limitatamente al periodo in cui sono adibiti direttamente allo svolgimento delle attività predette;
• i terreni agricoli ricadenti in aree montane o di collina delimitate ai sensi dell'articolo 15 della legge 27 dicembre 1977, n. 984;
• gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, fatta eccezione per gli immobili posseduti da partiti politici, che restano comunque assoggettati all'imposta indipendentemente dalla destinazione d'uso dell'immobile, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonchè delle attività di cui all'articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222 ”.

Al comma 2 la norma precisava che l'esenzione spettava “per il periodo dell'anno durante il quale sussistono le condizioni prescritte”.
La previsione dell’esenzione è stata replicata anche in seno alla normativa sull’IMU. Il comma 759, lettera g) dell’articolo 1 della legge n. 160/2019 prevede che: “759. Sono esenti dall’imposta, per il periodo dell’anno durante il quale sussistono le condizioni prescritte (…) g) gli immobili posseduti e utilizzati dai soggetti di cui alla lettera i) del comma 1 dell'articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, e destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali delle attività previste nella medesima lettera i)”.
La norma continua prevedendo che “si applicano altresì, le disposizioni di cui all'articolo 91-bis del decreto-legge 24 gennaio 2012, n.  1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n.  27, nonchè il regolamento di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 19 novembre 2012, n. 200”.

 A sua volta, il richiamato art. 91-bis del decreto legge n. 1/2012 così dispone:

1. “Al comma 1, lettera i), dell'articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, dopo le parole: "allo svolgimento" sono inserite le seguenti: "con modalità non commerciali".
2. Qualora l'unità immobiliare abbia un'utilizzazione mista, l'esenzione di cui al comma 1 si applica solo alla frazione di unità nella quale si svolge l'attività di natura non commerciale, se identificabile attraverso l'individuazione degli immobili o porzioni di immobili adibiti esclusivamente a tale attività. Alla restante parte dell'unità immobiliare, in quanto dotata di autonomia funzionale e reddituale permanente, si applicano le disposizioni dei commi 41, 42 e 44 dell'articolo 2 del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286. Le rendite catastali dichiarate o attribuite in base al periodo precedente producono effetto fiscale a partire dal 1º gennaio 2013.
3. Nel caso in cui non sia possibile procedere ai sensi del precedente comma 2, a partire dal 1º gennaio 2013, l'esenzione si applica in proporzione all'utilizzazione non commerciale dell'immobile quale risulta da apposita dichiarazione. Con successivo decreto del Ministro dell'economia e delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 17 agosto 1988, n. 400, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, sono stabilite le modalità e le procedure relative alla predetta dichiarazione, gli elementi rilevanti ai fini dell'individuazione del rapporto proporzionale, nonchè i requisiti, generali e di settore, per qualificare le attività di cui alla lettera i) del comma 1 dell'articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, come svolte con modalità non commerciali. […]”

I requisiti per beneficiare dell’esenzione
La normativa richiamata richiede quindi la sussistenza di ben precisi requisiti per beneficiare dell’esenzione.

Il requisito “soggettivo”
Il primo requisito è di natura soggettiva e richiede che l’immobile sia posseduto da un ente pubblico o privato che non svolga in modo esclusivo o principale attività commerciale.
In tale insieme rientrano quindi:

• le amministrazioni statali e gli enti territoriali;
• le aziende sanitarie e gi enti pubblici istituiti esclusivamente per lo svolgimento di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie;
• gli enti pubblici non economici;
• gli istituti previdenziali e assistenziali;
• le università e gli enti di ricerca;
• le aziende pubbliche di servizi alla persona;
• gli enti privati, ovvero gli enti disciplinati dal codice civile (associazioni, fondazioni e comitati) e gli enti disciplinati da specifiche leggi di settore, come le organizzazioni di volontariato (L. n. 266/1991), le organizzazioni non governative (art. 5 L. n. 49/1987), le associazioni di promozione sociale (L. n. 383/2000), le associazioni sportive dilettantistiche (art. 90 L. n. 289/2002), le fondazioni risultanti dalla trasforma-zione degli enti autonomi lirici e delle istituzioni concertistiche assimilate (D. Lgs. n. 134/1998), le ex IPAB privatizzate (a seguito, da ultimo, dal D. Lgs. n. 207/2001), le ONLUS (D.Lgs. n. 460/1997);
• gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti secondo le previsioni dell’Accordo modificativo del Concordato lateranense e delle intese tra lo Stato italiano e le altre confessioni religiose.

Ricordiamo che l’Agenzia delle Entrate con risoluzione n. 168/E del 26.01.1998 ha precisato che non tutte le organizzazioni non lucrative di utilità sociale cd. ONLUS rientrano nell’ambito applicativo dell’art. 7, c.1, lettera i) del D. Lgs. N. 504/1992. L’Agenzia delle Entrate ha precisato come “la riconducibilità nella categoria soggettiva delle ONLUS prescinde da qualsiasi indagine sull’oggetto esclusivo o principale dell’ente e, quindi, sulla commercialità o meno dell’attività di fatto dallo stesso svolta”, fermo restando, comunque, che “i comuni, le province, le regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano possono deliberare nei confronti delle ONLUS la riduzione o l’esenzione dal pagamento dei tributi di loro pertinenza e dai connessi adempimenti”.

Per completezza ricordiamo che dell’esenzione possono beneficiare anche gli Enti del Terzo settore di cui al D.Lgs. n. 117/2017. L’art. 82, c.6, infatti, esenta dall’IMU gli immobili posseduti e utilizzati dagli enti non commerciali del Terzo settore destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali, di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, religiose e di culto.

Il requisito oggettivo
Il secondo requisito previsto dalla normativa per fruire dell’esenzione è di tipo oggettivo e richiede che nell’immobile per cui si invoca l’esenzione venga svolta una delle seguenti attività:

• assistenziale;
• previdenziale;
• sanitaria;
• di ricerca scientifica;
• didattica;
• ricettiva;
• culturale;
• ricreativa;
• sportiva;
• religiosa e di culto.

È  inoltre necessario che tali attività siano esercitate con modalità non commerciale.
Ai sensi del D.M. n. 200/2012 le attività istituzionali sono considerate svolte in modo non commerciale quando:

1. sono prive di scopo di lucro;
2. per loro natura, conformemente al diritto dell’Unione europea (1), non si pongono in concorrenza con altri operatori del mercato che perseguono uno scopo di lucro;
3. costituiscono espressione dei principi di solidarietà e sussidiarietà.

Per quanto attiene in particolare alle attività sportive, il requisito oggettivo risulta integrato “se le medesime attività sono svolte a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di un corrispettivo simbolico e, comunque, non superiore alla metà dei corrispettivi medi previsti per analoghe attività svolte con modalità concorrenziali nello stesso ambito territoriale, tenuto anche conto dell’assenza di relazione con il costo effettivo del servizio». In aggiunta l’esenzione viene limitata agli immobili destinati all’esercizio di «attività rientranti nelle discipline riconosciute dal CONI svolte dalle associazioni sportive e dalle relative sezioni non aventi scopo di lucro, affiliate alle federazioni sportive nazionali o agli enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti ai sensi dell’art. 90 della L. n. 289/2002".
Per la giurisprudenza di legittimità (vedasi Cass.Civ., n. 25621/2021) anche le società sportive dilettantistiche (SSD), nonostante la loro natura di società di capitali, possono beneficiare dell’esenzione come le associazioni sportive dilettantistiche (ASD), attesa l’equiparazione prevista per legge (art. 90 legge n. 289/2002).

Problematiche applicative: l’utilizzo “misto” dell’immobile
Nella realtà è tutt’altro che raro che gli immobili degli enti non commerciali abbiano un’utilizzazione “mista”.
In tale ipotesi l’art. 91 bis, c. 2, del D.L. n. 1/2012 – già sopra richiamato - prevede che l’esenzione si applica alla sola frazione di unità immobiliare nella quale si svolge l’attività di natura non commerciale, se identificabile e delimitabile. 
Qualora tale frazionamento non sia possibile, il successivo comma 3 precisa che l’esenzione si applica in proporzione all’utilizzazione non commerciale dell’immobile che deve risultare da apposita dichiarazione.

L’utilizzo dell’immobile da parte di terzi: la rivoluzione della Legge di Stabilità 2024
Una delle questioni negli anni più dibattute è stata se l’esenzione sotto esame potesse essere riconosciuta anche nel caso in cui l’immobile fosse stato concesso in godimento a soggetti terzi.
In alcuni casi, la Corte di Cassazione aveva riconosciuto l’esenzione anche nell’ipotesi di concessione dell’immobile in comodato gratuito ad altro ente non commerciale che ivi svolgeva i propri compiti istituzionali con modalità non commerciale (Cass. Civ. n. 25508/2015); in altri, e decisamente maggioritari, la Corte di legittimità aveva escluso l’esenzione, ritenendo che questa potesse applicarsi solo nelle ipotesi di utilizzo diretto da parte dell’ente proprietario per lo svolgimento delle proprie attività istituzionali (Cass.Civ. n. 4047/2019, n. 4048/2019, n. 4049/2019, n. 4050/2019, n. 13691/2019, n. 8964/2020).

Da ultimo, è intervenuto il Legislatore a fare chiarezza sulla questione.
Il comma 71 dell’art. 1 della legge n. 213/2023, cd. Legge di stabilità 2024, così recita: “L'articolo 1, comma 759, lettera g), della legge 27 dicembre 2019, n. 160, nonchè le norme da questo richiamate o sostituite si interpretano, per gli effetti di cui all'articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, nel senso che: 

• gli immobili si intendono posseduti anche nel caso in cui sono concessi in comodato a un soggetto di cui all'articolo 73, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.  917, funzionalmente o strutturalmente   collegato   al concedente, a condizione che il comodatario svolga nell'immobile esclusivamente le attività previste dall'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, con modalità non commerciali; 
• gli immobili si intendono utilizzati quando sono strumentali alle destinazioni di cui all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504 del 1992, anche in assenza di esercizio attuale delle attività stesse, purchè essa non determini la cessazione definitiva della strumentalità”. 

La portata della norma richiamata è oltremodo significativa se si considera che essa si qualifica come “di interpretazione autentica” e, pertanto, trova applicazione anche per il passato.
La norma fornisce di fatto un’interpretazione estensiva delle nozioni di “possesso” e di “utilizzo” in riferimento all’applicazione dell’esenzione IMU, slegando quest’ultimo beneficio dal requisito dell’utilizzo diretto degli immobili da parte degli enti non commerciali.

Infatti, per prima cosa, la norma precisa che devono ritenersi “posseduti”, e quindi possono beneficiare dell’esenzione, anche gli immobili degli enti non commerciali che siano stati ceduti in comodato gratuito ad altro ente non commerciale, purchè funzionalmente o strutturalmente collegato al concedente e purchè nell’immobile vengano esercitate solo attività istituzionali con modalità non commerciale.
Quindi, la norma chiarisce che gli immobili che ambiscono a beneficiare dell’esenzione si intendono “utilizzati”, anche in assenza dell’attuale esercizio dell’attività istituzionale, almeno fino a quando non venga meno in via definitiva il nesso della strumentalità. Ciò che conta è quindi l’astratta destinazione dell’immobile, restando irrilevante una eventuale sospensione dell’esercizio dell’attività istituzionale
Considerati, da un lato, l’applicabilità a situazioni pregresse della norma in commento e, dall’altro, il suo portato precettivo di senso opposto all’indirizzo giurisprudenziale dominante, è facile immaginare quante saranno le pronunce giudiziali da riformare in favore del contribuente, oltre alle istanze di rimborso che verranno presentate.

Articolo di Lorella Martini

(1) In proposito ricordiamo che la Commissione dell’Unione europea, con decisione del 19 dicembre 2012, ha qualificato commerciale “qualunque attività organizzata per la prestazione di servizi a terzi dietro pagamento […] di un corrispettivo funzionale ed adeguato alla copertura dei costi e alla remunerazione dei fattori della produzione (ivi compresi i capitali investiti)”; mentre, ha definito non commerciale “l’attività di prestazione di servizi che vengano offerti gratuitamente, ovvero dietro pagamento di corrispettivi o contributi meramente simbolici o comunque radicalmente inferiori ai costi di produzione”.