L’impo-esazione: dall’ingiunzione di pagamento all’attuale accertamento

La disciplina delle modalità di accertamento e riscossione dei tributi è stata certamente oggetto di numerose modifiche, o, meglio, di riforme, nel corso degli anni; eppure l’attuale disciplina dell’avviso di accertamento deriva evidentemente dall’ingiunzione di pagamento introdotta nel nostro ordinamento addirittura nel 1910.
Ripercorrere le tappe delle modifiche normative sopra accennate pare utile, per permettere agli uffici pubblici di meglio comprendere, e padroneggiare, funzionalità e potenzialità degli strumenti di accertamento-riscossione nelle loro mani.

Il regio decreto n. 639/1910
L’art. 2 del regio decreto n. 639/1910 (1) così recita: 
“Il procedimento di coazione comincia con la ingiunzione, la quale consiste nell'ordine, emesso dal competente ufficio dell'ente creditore, di pagare entro trenta giorni, sotto pena degli atti esecutivi, la somma dovuta. La ingiunzione è vidimata e resa esecutoria dal pretore nella cui giurisdizione risiede l'ufficio che la emette, qualunque sia la somma dovuta; ed è notificata, nella forma delle citazioni, da un ufficiale giudiziario addetto alla pretura o da un usciere addetto all'Ufficio di conciliazione”.
Nel 1910, quando il procedimento per decreto ingiuntivo ancora non era presente nel nostro ordinamento né era prevista la riscossione dei tributi a mezzo ruolo, il Legislatore ha individuato lo strumento per permettere all’ente pubblico di recuperare i propri crediti nei confronti dei privati nell’ “ingiunzione di pagamento” (2). 
L’ingiunzione di pagamento si sostanzia nell’ordine rivolto al soggetto privato di pagare le somme dovute entro 30 giorni, pena l’avvio della procedura esecutiva; l’ingiunzione, che, in origine, veniva vidimata dal pretore competente per farne acquisire potere esecutivo, va poi portata a conoscenza del privato debitore tramite formale notifica.
E’ da sempre pacifico che lo strumento in commento possa essere utilizzato per la riscossione delle entrate sia di diritto pubblico, ovvero imposte, sanzioni amministrative (quali quelle da violazione del Codice della Strada), contributi per servizi ad personam (quali rette per asili o per trasporto scolastico), sia di diritto privato (quali i corrispettivi per la fruizione del servizio idrico).
L’ingiunzione è espressione del potere di imperio della pubblica amministrazione, in quanto manifestazione del potere di autoaccertamento ed autotutela, finalizzato, in ragione della sua natura “recuperatoria”, alla conservazione dell’integrità del patrimonio pubblico (3).
Come da subito ha rilevato la giurisprudenza (4), l’ingiunzione di pagamento integra un atto amministrativo complesso, che somma in sé nature e funzioni diverse, in particolare quelle di:

• Decreto ingiuntivo: gli uffici pubblici, in ragione del potere di supremazia loro riconosciuto, possono procedere da soli, ovvero senza rimettere la questione ad un soggetto terzo come l’Autorità giudiziaria, ad accertare l’esistenza dei propri crediti; è necessario e, allo stesso tempo, sufficiente, che essi auto-accertino che il loro credito è certo, liquido ed esigibile e che motivino in maniera compiuta ed adeguata la propria pretesa (5);
• Titolo esecutivo: se in un primo momento l’esecutorietà dell’ingiunzione era concessa con la vidimazione del pretore, con la soppressione di tale ufficio da parte del D.L.vo n. 51/1998 le ingiunzioni sono divenute atti esecutivi di diritto;
• Precetto: l’ingiunzione rappresenta infatti quell’ultima intimazione al pagamento che, se non soddisfatta, permette l’avvio della procedura esecutiva vera e propria nei confronti del privato debitore.

Qualora impiegata per il recupero di entrate di diritto pubblico, sarebbe forse più corretto dire che l’ingiunzione cumula in sé le caratteristiche e gli effetti del ruolo e della successiva cartella di pagamento, sempre e comunque autonomamente esecutivi ex lege.
Ovviamente è da sempre possibile ricorrere avverso l’ingiunzione. L’art. 3 del R.D. n. 639/1910 prevede che, entro trenta giorni dalla notifica, l’ingiunto può presentare ricorso o opposizione.
Se originariamente era prevista l’alternativa tra il ricorso gerarchico in via amministrativa e il ricorso giurisdizionale davanti al giudice ordinario, la Corte di Cassazione ha sempre riconosciuto che, in ipotesi di crediti di natura fiscale, la giurisdizione per l’impugnazione dell’ingiunzione spetta al Giudice tributario, sin dal momento della sua istituzione (6).
Quanto al termine, la giurisprudenza non lo ha mai considerato perentorio, affermando la possibilità di presentare opposizione anche successivamente al suo decorso. Piuttosto, il termine di trenta giorni dalla notifica è sempre stato considerato il momento ultimo per la richiesta di sospensione dell’ingiunzione.
Il termine per l’opposizione all’ingiunzione è interessato dalla sospensione nel periodo feriale, in quanto non equiparabile all’opposizione all’esecuzione e non avente carattere d’urgenza (7).

Il DPR n. 43/1998
Successivamente, con l’art. 130, comma 2, del DPR n. 43/1998 il Legislatore prevedeva che:
“Sono abrogate, altresì, tutte le disposizioni che regolano, mediante rinvio al regio decreto 14 aprile 1910, n. 639, la riscossione coattiva delle imposte, dei diritti doganali, delle tasse sulle concessioni governative e di ogni altra entrata, diritto o accessorio di cui agli articoli 67, comma1, 68, comma 1, e 69, commi 1 e 2, ed ogni altra norma incompatibile con la riscossione disciplinata dal presente decreto.”
Il Legislatore pertanto andava ad abrogare tutte le disposizioni che disciplinavano la riscossione dei tributi tramite rinvio al R.D. n. 639/1910 e generalizzava per tutti i tributi, statali e locali, il sistema della riscossione a mezzo ruolo e successiva cartella di pagamento.
Come da subito rilevato dalla giurisprudenza, la norma in questione non eliminava dal nostro ordinamento l’ingiunzione di pagamento tout court: la norma infatti incideva solo sull’efficacia riscossiva dell’ingiunzione. L’ingiunzione pertanto sopravviveva anche se come mero strumento di accertamento del credito pubblico (8).

Il D. L.vo n. 446/1997
Con l’art. 52 del D. L.vo n. 446/1997 Il Legislatore ha poi previsto che:
“Le province ed i comuni possono disciplinare con regolamento le proprie entrate, anche tributarie, salvo per quanto attiene alla individuazione e definizione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e della aliquota massima dei singoli tributi, nel rispetto delle esigenze di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti. Per quanto non regolamentato si applicano le disposizioni di legge vigenti. 
[…]
I regolamenti, per quanto attiene all'accertamento e alla riscossione dei tributi e delle altre entrate, sono informati ai seguenti criteri:
a) l'accertamento dei tributi può essere effettuato dall'ente locale anche nelle forme associate previste negli articoli 24, 25, 26 e 28 della legge 8 giugno 1990, n. 142;
b) qualora sia deliberato di affidare a terzi, anche disgiuntamente, l’accertamento e la riscossione dei tributi e di tutte le entrate, le relative attività sono affidate, nel rispetto della normativa dell’Unione europea e delle procedure vigenti in materia di affidamento della gestione dei servizi pubblici locali, a:

1. i soggetti iscritti nell’albo di cui all’articolo 53, comma 1;
2. gli operatori degli Stati membri stabiliti in un Paese dell’Unione europea che esercitano le menzionate attività, i quali devono presentare una certificazione rilasciata dalla competente autorità del loro Stato di stabilimento dalla quale deve risultare la sussistenza di requisiti equivalenti a quelli previsti dalla normativa italiana di settore;
3. la società a capitale interamente pubblico, di cui all’articolo 113, comma 5, lettera c),del testo unico di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, e successive modificazioni, mediante convenzione, a condizione: che l’ente titolare del capitale sociale eserciti sulla società un controllo analogo a quello esercitato sui propri servizi; che la società realizzi la parte più importante della propria attività con l’ente che la controlla; che svolga la propria attività solo nell’ambito territoriale di pertinenza dell’ente che la controlla;
4. le società di cui all’articolo 113, comma 5, lettera b), del citato testo unico di cui al decreto legislativo n. 267 del 2000, iscritte nell’albo di cui all’articolo 53, comma 1, del presente decreto, i cui soci privati siano scelti, nel rispetto della disciplina e dei princìpi comunitari, tra i soggetti di cui ai numeri 1) e 2) della presente lettera, a condizione che l’affidamento dei servizi di accertamento e di riscossione dei tributi e delle entrate avvenga sulla base di procedure ad evidenza pubblica;

c) l'affidamento di cui alla precedente lettera b) non deve comportare oneri aggiuntivi per il contribuente;
d) il visto di esecutività sui ruoli per la riscossione dei tributi e delle altre entrate è apposto, in ogni caso, dal funzionario designato quale responsabile della relativa gestione.
La riscossione coattiva dei tributi e delle altre entrate di spettanza delle province e dei comuni viene effettuata con la procedura di cui al decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, se affidata ai concessionari del servizio di riscossione di cui al decreto del Presidente della Repubblica 28 gennaio 1988, n. 43, ovvero con quella indicata dal regio decreto 14 aprile 1910, n. 639, se svolta in proprio dall'ente locale o affidata agli altri soggetti menzionati alla lettera b) del comma 4”.

Con la norma in commento il Legislatore ha reintrodotto la funzione riscossiva dell’ingiunzione fiscale. Infatti, è stato riconosciuto alle province e ai comuni la facoltà di disciplinare con proprio regolamento la riscossione di tutte le loro entrate (tributarie e non), potendosi avvalere:

• del ruolo, ai sensi del D.P.R. n. 602/1973 qualora la riscossione avvenisse a mezzo agente della riscossione, oppure
• dell’ingiunzione fiscale, ai sensi del R.D. n. 639/1910 qualora la riscossione avvenisse direttamente ovvero qualora affidata ai soggetti di cui all’art. 53, comma 1, del D.L.vo n. 446/1997 ovvero ad altri soggetti qualificati.

Per completezza, si ricordi come la Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con sentenza n. 14472/2002, abbia precluso agli enti locali il ricorso all’ingiunzione per la riscossione in proprio delle somme dovute per le sanzioni amministrative da violazione del Codice della Strada.

Il D. L.vo n. 46/1999
Il Legislatore, quindi, con l’art. 17 del D. L.vo n. 46/1997 ha disposto che:
“Salvo quanto previsto dal comma 2, si effettua mediante ruolo la riscossione coattiva delle entrate dello Stato, anche diverse dalle imposte sui redditi, e di quelle degli altri enti pubblici, anche previdenziali, esclusi quelli economici.
Può essere effettuata mediante ruolo affidato ai concessionari la riscossione coattiva delle entrate delle regioni, delle province, anche autonome, dei comuni e degli altri enti locali, nonché quella della tariffa di cui all’articolo 156 del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152”.
Con tale ultima norma il Legislatore ha introdotto l’obbligatorietà per lo Stato e gli altri enti pubblici non economici della riscossione a mezzo ruolo, mentre ha riconosciuto la facoltà per regioni, province, comuni e altri enti locali di scegliere tra la procedura a mezzo ruolo e quella a mezzo ingiunzione fiscale.

Il D. L. n. 209/2002
Con il comma 2sexies dell’art. 4 del D.L. n. 209, convertito in Legge n. 265/2002 il Legislatore ha previsto che:
“I comuni e i concessionari iscritti all'albo di cui all'articolo 53 del decreto legislativo 15dicembre 1997, n. 446, di seguito denominati "concessionari", procedono alla riscossione coattiva delle somme risultanti dall'ingiunzione prevista dal testo unico di cui al regio decreto 14aprile 1910, n. 639, secondo le disposizioni contenute nel titolo II del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, in quanto compatibili”.
Con la norma in commento, il Legislatore andava quindi a riservare ai soli enti locali (9) la possibilità di emettere l’ingiunzione di pagamento (10) ma, quanto alla riscossione, li obbligava ad avvalersi della procedura di cui al titolo II del DPR n. 602/1973. La procedura riscossiva di cui al R.D. n. 639/1910 veniva di fatto eliminata e, agli effetti della riscossione, l’ingiunzione veniva equiparata alla cartella di pagamento.

Il D. L. n. 248/2007
Il Legislatore è nuovamente intervenuto sulla disciplina della riscossione coattiva dei tributi con l’art. 36 del D.L. n. 248/2007 il cui comma 2 così recita(va):
“La riscossione coattiva dei tributi e di tutte le altre entrate degli enti locali continua a potere essere effettuata con:

• la procedura dell'ingiunzione di cui al regio decreto 14 aprile 1910, n. 639, seguendo anche le disposizioni contenute nel titolo II del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre1973, n. 602, in quanto compatibili, nel caso in cui la riscossione coattiva è svolta in proprio dall'ente locale o è affidata ai soggetti di cui all'articolo 52, comma 5, lettera b), del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446;
• la procedura del ruolo di cui al decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, se la riscossione coattiva è affidata agli agenti della riscossione di cui all'articolo 3 del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre2005, n. 248”. 

Veniva previsto, quindi, che la riscossione dei tributi locali potesse avvenire o a) a mezzo ingiunzione, che dunque costituiva titolo esecutivo, ma secondo la procedura prevista dal titolo II del DPR n. 602/1973, purchè svolta in proprio dall’ente locale ovvero affidata ai soggetti di cui all’art. 52, c.5, D.L.vo n. 446/1997, oppure b) a mezzo ruolo/cartella secondo la procedura di cui al DPR n. 602/1973, qualora affidata agli agenti della riscossione.

Il D. L. n. 70/2011
Con il D.L. n. 70/2011 convertito in Legge n. 106/2011 il Legislatore ha soppresso l’attività di riscossione in capo ad Equitalia S.p.A.. Di conseguenza, la riscossione dei tributi locali doveva necessariamente avvenire a mezzo ingiunzione secondo la procedura prevista al titolo II del DPR n. 602/1973.

Il D. L. n. 193/2016
Successivamente, il Legislatore con il D.L. n. 193/2026 convertito in Legge n. 225/2026 ha soppresso Equitalia S.p.A. ed istituito Agenzia delle Entrate Riscossione, a cui è stata affidata la riscossione a mezzo ruolo di tutte le entrate degli enti locali.

La Legge n. 160/2019
Con il comma 792 dell’art. 1 della Legge n. 160/2019 (cd. Legge di bilancio 2020) il Legislatore ha previsto che:
“Le attività di riscossione relative agli atti degli enti, indicati nella lettera a), emessi a partire dal 1° gennaio 2020 anche con riferimento ai rapporti pendenti alla stessa data in base alle norme che regolano ciascuna entrata sono potenziate mediante le seguenti disposizioni: 

• l'avviso di accertamento relativo ai tributi degli enti e agli atti finalizzati alla riscossione delle entrate patrimoniali emessi dagli enti e dai soggetti affidatari di cui all'articolo 52, comma 5, lettera b), del decreto legislativo n. 446 del 1997 e all'articolo 1, comma 691, della legge n. 147  del  2013, nonchè il  connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni  devono  contenere  anche l'intimazione ad adempiere, entro il  termine  di  presentazione  del ricorso, ovvero, nel caso di  entrate  patrimoniali,  entro  sessanta giorni dalla notifica dell'atto finalizzato  alla  riscossione  delle entrate patrimoniali, all'obbligo di pagamento  degli  importi  negli stessi indicati, oppure,  in  caso  di  tempestiva  proposizione  del ricorso, l'indicazione dell'applicazione delle  disposizioni  di  cui all'articolo 19 del decreto legislativo 18  dicembre  1997,  n.  472, concernente l'esecuzione delle sanzioni, ovvero di cui all'articolo 32 del decreto legislativo 1° settembre 2011, n. 150. Gli atti devono altresì recare espressamente   l'indicazione   che   gli   stessi costituiscono titolo esecutivo idoneo ad attivare le procedure esecutive e cautelari nonchè l'indicazione del soggetto che, decorsi sessanta giorni dal termine ultimo per il pagamento, procederà alla riscossione delle somme richieste, anche ai fini dell'esecuzione forzata […]
• gli atti di cui alla lettera a) acquistano efficacia di titolo esecutivo decorso il termine utile per la proposizione del ricorso ovvero decorsi sessanta giorni dalla notifica dell'atto  finalizzato alla riscossione delle  entrate  patrimoniali,  senza  la  preventiva notifica della cartella di pagamento e  dell'ingiunzione  fiscale  di cui  al  testo  unico  delle  disposizioni  di  legge  relative  alla procedura coattiva per  la  riscossione  delle  entrate  patrimoniali dello Stato e degli altri enti  pubblici,  dei  proventi  di  Demanio pubblico e di pubblici servizi e delle tasse sugli affari, di cui  al regio decreto 14 aprile 1910, n. 639. Decorso il termine di trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste è affidata in carico al soggetto legittimato alla riscossione forzata […]”.

Con la norma in questione il Legislatore ha parificato gli avvisi di accertamento emessi da province, città metropolitane, comuni, comunità montane, unioni di comuni e consorzi tra gli enti locali, a quelli emessi dall’Agenzia delle Entrate per le imposte erariali, facendoli diventare “accertamenti esecutivi”.
La norma prevede infatti che gli avvisi di accertamento e i relativi provvedimenti di applicazione delle sanzioni contengano anche l’intimazione ad adempiere entro il termine di presentazione del ricorso, nel caso di entrate tributarie, ovvero entro 60 giorni dalla notifica, nel caso di entrate patrimoniali, e dispone che, decorso il predetto termine, l’avviso acquista efficacia esecutiva, senza la necessità di notifica di un’ulteriore cartella ovvero ingiunzione di pagamento.

Considerazioni conclusive
Con la nuova disciplina, quindi, per tutti gli enti locali, fatta eccezione per le sole regioni (11), escluse dai soggetti interessati dalla riforma del 2019, l’avviso di accertamento va ad occupare lo spazio della originaria ingiunzione di pagamento di cui al R.D. n. 639/1910.
L’avviso di accertamento di cui possono fare uso gli enti locali ha, infatti, proprio come l’originaria ingiunzione, natura di atto amministrativo complesso che somma in sé natura e funzione di atto impositivo, titolo esecutivo e precetto.
L’avviso di accertamento finisce per assumere valenza di vero e proprio atto “impoesattivo”: contemporaneamente, infatti, esso sia accerta la debenza di un determinato credito (atto impositivo) sia ingiunge il pagamento entro termini precisi, pena l’avvio dell’esecuzione forzata (atto di riscossione).
Decorsi 30 giorni dal termine ultimo di pagamento, la riscossione delle somme viene quindi affidata all’agente della riscossione.  
Il risultato è un’evidente accelerazione dei tempi della riscossione sia dei tributi sia delle entrate patrimoniali.
Ne discende la - inevitabile - marginalizzazione dello strumento dell’ingiunzione di pagamento per come attualmente disciplinata, atteso che la riscossione che ne segue si configura come più dispendiosa in termini di tempo e denaro rispetto a quella susseguente all’attuale accertamento esecutivo.

Articolo di Lorella Martini

(1) Trattasi nella norma con cui è stato approvato il testo unico delle disposizioni di legge relative alla riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato.
(2) Si ricordi come il termine “ingiunzione fiscale” entrato a far parte del linguaggio comune, anche tra gli addetti ai lavori, non ricorre mai nella legge, ove viene utilizzata la sola espressione di “ingiunzione di pagamento”.
(3) Vedasi C.Cass. n. 3595/1983. Per tale motivo l’ingiunzione è strumento riservato ai soli enti pubblici in senso stretto e non può estendersi a soggetti privati (persone fisiche e/o giuridiche), anche se società private interamente possedute da soggetti pubblici.
(4) Tra tutte vedasi C.Cass. n. 2965/1981 e n. 5906/2000.
(5) Come rilevato in C.Cass. n. 11992/2009 il potere di autoaccertamento della P.A. trova il suo unico limite nella necessità “che il credito in base al quale viene emesso l’ordine di pagare sia certo, liquido ed esigibile, dovendo la sua sussistenza, la sua determinazione quantitativa e le sue condizioni di esigibilità derivare da fonti, da fatti e parametri obiettivi e predeterminati, rispetto ai quali l’Amministrazione dispone di un mero potere di accertamento”.
(6) Vedasi, C.Cass, SS.UU. n. 30/2005 e C.Cass. n. 29/2016, per le quali l’ingiunzione che precede l’espropriazione speciale attuata in base al decreto del 1910, quando dà luogo ad una contestazione basata su una norma tributaria, non può che essere assegnata alla Commissione tributaria.
(7) Vedasi C.Cass. , n. 16747/2013.
(8) Vedasi, tra tutte, C.Cass. n. 5906/2000.
(9) Oltre alle s.p.a. a partecipazione pubblica autorizzate dal MEF.
(10) Ricordiamo che, nel frattempo, il Legislatore con l’art. 68 del D.L.vo n. 112/1999 aveva abrogato l’art. 130 del DPR n. 43/1988 che, a suo tempo, aveva disposto l’abrogazione dell’ingiunzione fiscale.
(11) Le regioni, per la riscossione dei tributi di competenza, possono continuare ad avvalersi dell’ingiunzione ovvero del ruolo.