I vincoli di cassa prima e dopo la delibera della sezione autonomie n.17/2023

Con la deliberazione n. 17/SEZAUT/2023/QMIG del 20 novembre 2023, depositata il successivo 25 novembre, la Sezione Autonomie della Corte dei Conti ha fornito i criteri per definire i casi in cui una entrata considerata vincolata, in forza di una norma di legge o dei principi contabili, per la competenza debba essere considerata vincolata anche in termini di cassa.

La pronuncia ha da subito suscitato forti preoccupazioni negli enti locali, per le conseguenze operative che detta pronuncia avrebbe comportato, come poi è avvenuto, nella gestione quotidiana della cassa vincolata, nei cui riguardi gli enti erano soliti seguire criteri e interpretazioni diversi rispetto alle conclusioni cui è pervenuta la Sezione Autonomie con la ricordata deliberazione n. 17/2023.

La pronuncia si inserisce in un quadro normativo e applicativo che può essere riassunto come segue.
I vincoli gravanti sulle entrate (che in quanto tali  configurano una deroga al principio dell’unità del bilancio) vengono distinti in vincoli:

1. previsti da norme di legge o dai principi contabili;
2. derivanti da mutui e finanziamenti contratti per il finanziamento di investimenti determinati;
3. derivanti da trasferimenti erogati a favore dell’ente per una specifica destinazione;
4. derivanti da entrate straordinarie, non aventi natura ricorrente, accertate e riscosse cui l’amministrazione ha formalmente attribuito una specifica destinazione.

Nell’ambito di tale classificazione venivano distinti i vincoli di competenza ed i vincoli di cassa: questi ultimi erano pacificamente riconosciuti alle entrate derivanti da indebitamento ed a quelle derivanti da trasferimenti specificamente destinati, mentre per quanto riguarda i vincoli previsti dalla legge o dai principi contabili si riteneva che un vincolo di destinazione generica comportasse un vincolo di competenza ma non anche un vincolo di cassa, in quanto per quest’ultimo si richiedeva che la legge individuasse una “specifica” destinazione; veniva poi escluso il vincolo di cassa nei riguardi dei vincoli formalmente attribuiti dall’Ente (deliberazione della Sezione Autonomie della Corte dei conti n. 31/2015).

Si era quindi pervenuti alla conclusione che erano da considerare vincolati per la sola competenza i proventi derivanti dal rilascio dei titoli edilizi (ex OO.UU.): la FAQ  di Arconet n. 28 del 19 febbraio 2018 aveva ritenuto che gli stessi non fossero sottoposti ad un vincolo di destinazione specifico ma a una generica destinazione ad una categoria di spese, lasciando chiaramente intendere che proprio per tale motivo tali risorse non sono da assoggettare ad un vincolo di cassa; questa FAQ, anche se riferita ai permessi di costruire, aveva enunciato un principio che era stato ritenuto valido anche per altre entrate per le quali la legge individua un insieme di possibili destinazioni, come ad esempio:

• il 50% dei proventi dalle sanzioni per violazioni al codice della strada (art. 208 d. lgs. n. 285/1992);
• i proventi della gestione dei parcheggi a pagamento (art. 7 d.lgs. n. 285/1992);
• il gettito dell'imposta di soggiorno (d. lgs. n. 23/2011);
• i proventi delle concessioni cimiteriali;
• il credito IVA maturato per investimenti finanziati da debito.

Nel sistema come sopra succintamente delineato è intervenuta la deliberazione n. 17/2023 della Sezione Autonomie, adottata a seguito del deferimento disposto dalla Sezione Toscana della Corte dei conti con deliberazione n. 137/2023, che aveva preso in considerazione le seguenti tipologie di entrate:

• sanzioni del codice della strada;
• proventi dei parcheggi a pagamento;
• imposta di soggiorno e contributo di sbarco;
• proventi edilizi e relative sanzioni;
• quota del 10% del ricavo da alienazioni patrimoniali.

Ribadito che un vincolo di cassa è da ritenere ammissibile solamente in presenza di un vincolo di destinazione specifica, la conclusione cui la Sezione Autonomie perviene nei riguardi delle entrate sopra elencate (che, quantomeno con riferimento alle sanzioni del codice della strada ed ai proventi derivanti dal rilascio di titoli edilizi e relative sanzioni, venivano finora considerate vincolate per quanto riguarda la competenza, ma non in termini di cassa) è che anche a tali entrate debba essere riconosciuto un vincolo di specifica destinazione; al riguardo infatti la deliberazione precisa che nei riguardi delle entrate suddette “” … il vincolo di destinazione specifico, rilevante sia per la gestione di competenza che per quella di cassa, in assenza di indicazioni puntuali o univoche da parte della legge o dei principi contabili, si concretizza con l’approvazione dei previsti strumenti di programmazione che operino la scelta tra destinazioni talora eterogenee o alternative “”.

In pratica, nei confronti di spese per le quali la legge preveda non già uno specifico intervento cui destinare i proventi in argomento ma una generica destinazione ad una categoria di spese mediante un elenco di possibili utilizzi la cui scelta è rimessa alla discrezionalità dell’Ente, secondo la Corte il vincolo di destinazione specifico diventa concreto e produttivo di effetti con la approvazione degli atti che operano la scelta nell’ambito di quelle astrattamente previste dalla legge, e quindi, nel caso degli enti locali, con la approvazione del bilancio che destina specificatamente tali risorse ad un obiettivo determinato.

Detto in altri termini, secondo la Sezione Autonomie vi è una generale equivalenza tra vincoli di competenza e vincoli di cassa, ammettendosi unicamente come eccezioni cui riconoscere il solo vincolo di competenza che non si estende alla cassa (eccezioni peraltro già previste dalla precedente delibera della medesima Sezione n. 31/2015):

1. le entrate straordinarie non aventi natura ricorrente cui l'amministrazione ha formalmente attribuito una specifica destinazione, di cui all’articolo 187, comma 3- ter, lettera d), del TUEL;
2. i fondi destinati agli investimenti costituiti dalle entrate in conto capitale senza vincoli di specifica destinazione (secondo periodo del primo comma dell’art. 187 del TUEL).

In relazione alle entrate vincolate dalla legge (oltre che da trasferimenti e da indebitamento), invece, la richiamata pronuncia non ravvisa motivi per operare distinzioni di disciplina tra la gestione di competenza e quella di cassa.

Va precisato al riguardo che la delibera n. 17/2023 non ha rappresentato un fulmine a ciel sereno, in quanto il nuovo orientamento espresso dalla sezione Autonomie va ad aggiungersi ad una serie di pronunce sul tema, riguardanti singole entrate, con le quali alcune Sezioni regionali della Corte dei conti erano già pervenute a conclusioni similari.

Stante però la provenienza di detto nuovo orientamento, e tenuto conto soprattutto della funzione nomofilattica propria della Sezione Autonomie, alle cui pronunce le singole Sezioni regionali sono tenute a conformarsi, gli enti locali dovranno adeguarsi nella gestione del bilancio al nuovo orientamento come sopra formulato, anche se ciò comporta notevoli appesantimenti delle procedure contabili, che possono così elencarsi:

• le difficoltà di gestire i vincoli derivanti da leggi che prevedono una pluralità di destinazioni di spesa (come le sanzioni del codice della strada), in quanto richiedono l’utilizzo di numerosi capitoli - o articoli - di spesa al fine di rispettare la corretta classificazione richiesta dal d.lgs. n 118/2011: l’articolazione del vincolo su una pluralità di capitoli di spesa rende particolarmente complessa la determinazione dell’importo dell’entrata vincolata utilizzata ad una determinata data; 
• le criticità derivanti dalle norme che vincolano solo una quota parte delle singole entrate, correlate alla difficoltà di numerosi tesorieri ad accettare una reversale unica, articolata in una quota parte vincolata ed in una libera: di conseguenza, la regolarizzazione dei sospesi di entrata richiede l’emissione di un numero elevato di reversali, impedendo la gestione automatica delle entrate incassate tramite Pago PA;
• i limiti degli attuali sistemi informatici in uso presso gli enti locali, che rendono necessario, nelle more dei necessari aggiornamenti, il ricorso a riconciliazioni manuali; 
• le difficoltà di ricostruzione dell’ammontare della cassa vincolata alla data del 31 dicembre secondo le modalità previste dalla deliberazione n. 17/2023, emanata in prossimità della chiusura dell’esercizio, che non tiene conto e non riconosce le prassi e le semplificazioni poste in essere nel corso dell’esercizio dagli enti, con conseguenti potenziali criticità che derivanti dall’attività di verifica dei revisori in caso di difficoltà da parte degli enti a rispettare tempestivamente gli indirizzi della Corte dei conti; 
• la particolare situazione degli enti di secondo livello, nello specifico delle Unioni dei comuni, e degli enti capofila di gestioni associate, le cui entrate sono quasi esclusivamente costituite da trasferimenti degli enti associati e, di conseguenza quasi tutte soggette al vincolo di cassa, con un corrispondente irrigidimento della gestione della liquidità. 

Le problematiche ora ricordate sono state prese in esame dalla Commissione Arconet nelle sedute del 17 gennaio e 14 febbraio 2024: in tale sede la Commissione, considerato che una soluzione alla problematica in argomento richiede comunque interventi normativi, esulando quindi dalla funzione propria della Commissione stessa, ha comunque formalizzato tre distinte ipotesi di possibili soluzioni normative, auspicando al riguardo un sollecito intervento del legislatore.

Con la prima ipotesi, al TUEL verrebbero apportate modifiche volte a distinguere, nell’ambito delle entrate vincolate dalla legge, quelle con una pluralità di vincoli (c.d. “deboli”) da quelle con un unico vincolo di destinazione, alle quali ultime soltanto il vincolo di cassa continuerebbe ad essere applicato.

Con la seconda ipotesi, le modifiche al TUEL escluderebbero dal vincolo di cassa tutte le entrate vincolate per legge, mantenendo tale obbligo soltanto per le entrate vincolate da trasferimenti e da indebitamento;
con la terza ipotesi, la disciplina della cassa vincolata verrebbe totalmente abrogata e sostituita con una programmazione dei pagamenti.

Ritenendosi più facilmente accettabile nei percorsi parlamentari la seconda delle soluzioni ipotizzate, l’occasione si è presentata con la discussione del disegno di legge di conversione del d.l. n. 19/2024 recante “Ulteriori disposizioni urgenti per l'attuazione del PNRR” (cosiddetto decreto PNRR quater), mediante la presentazione di un emendamento che riportava il testo della accennata soluzione, e che era così formulato:

(Revisione della disciplina sui vincoli di cassa degli enti locali)

1. Al fine di semplificare la gestione della liquidità degli enti locali, anche in considerazione delle esigenze di normalizzazione dei tempi di pagamento dei debiti commerciali, al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, sono apportate le seguenti modificazioni:

• all'articolo 180, comma 3, lettera d), le parole "da legge," sono soppresse;
• all'articolo 185, comma 2, lettera i), le parole "stabiliti per legge o" sono soppresse;
• all'articolo 187, comma 3-ter, aggiungere, in fine, il seguente periodo: "Il regime vincolistico di competenza si estende alla cassa solo relativamente alle entrate di cui alle lettere b) e c)”.

2. In considerazione di quanto previsto al comma precedente, le verifiche riguardanti l'importo della cassa vincolata al 31 dicembre 2023 si svolgono con riferimento ai trasferimenti con vincolo di destinazione e alle entrate da mutui o prestiti.

Tale emendamento, pur caldeggiato dall’ANCI, non è stato però approvato poiché considerato inammissibile in quanto estraneo alla materia oggetto del decreto in corso di conversione; analogo emendamento è stato quindi presentato in occasione della conversione in legge del d.l. n. 39/2024, recante misure urgenti in materia fiscale e relative all'amministrazione finanziaria, ma anche in tale sede l’emendamento non ha trovato spazio nella legge di conversione, la cui discussione è stata incentrata soprattutto nella modifica dei bonus fiscali edilizi (superbonus) che ha determinato la apposizione del voto di fiducia da parte del Governo, con conseguente caducazione di tutti gli emendamenti.

Stante gli infruttuosi esiti dei tentativi parlamentari di semplificare la normativa relativa alla gestione dei vincoli di cassa, i comuni non possono al momento attuale prescindere dalle indicazioni recate dalla delibera n. 17/2023 della Sezione Autonomie della Corte dei conti, in forza della quale tali vincoli di cassa debbono essere considerati su tutte le entrate da trasferimenti, mutui e altre entrate vincolate per legge, con tutte le difficoltà operative che questo comporta e che più sopra sono state ricordate.
Ma non si limitano a questo le conseguenze della applicazione delle indicazioni della Corte.

Innanzitutto l’ampliamento del perimetro delle entrate vincolate per cassa riduce la cassa libera, rendendo così molto più probabile il ricorso all’istituto dell’anticipazione dei fondi vincolati previsto dall’articolo 195 del TUEL, il quale consente di utilizzare i fondi della cassa vincolata per il finanziamento (rectius: per il pagamento) di spese correnti, anche se provenienti dall’assunzione di mutui con istituti diversi dalla Cassa depositi e prestiti, con conseguente obbligo della registrazione e contabilizzazione di tutte le operazioni di utilizzo e di reintegro della cassa vincolata (paragrafo 10 del principio contabile applicato n. 4/2).

Inoltre l’articolo 187, comma 3-bis, del TUEL esclude la possibilità di applicare l’avanzo non vincolato per gli enti che fanno ricorso all’anticipazione di tesoreria ovvero all’utilizzo in termini di cassa delle entrate vincolate, con conseguente riduzione della possibilità di spesa degli enti.

Si conclude con una osservazione di merito: la ripetuta deliberazione n. 17/2023 motiva la necessità del vincolo di cassa con la considerazione che “”… il riconoscimento del vincolo di cassa si rende funzionale a corroborare la effettiva attuazione delle finalità perseguite dalle norme e fatte proprie dagli enti locali, in quanto assicura la disponibilità delle necessarie risorse per far fronte prontamente agli interventi programmati … “” aggiungendo poi che “” … il libero utilizzo per cassa di risorse che andrebbero vincolate, negli enti in crisi di liquidità, determinerebbe di contro la concreta probabilità di pretermissione o, nei casi più critici, di impossibilità a dar corso a pagamenti di spese vincolate e scadute con evidente frustrazione della voluntas legis “”.

Se da una parte non può che condividersi l’obiettivo di fondo che si vuole assicurare (la effettiva attuazione delle finalità stabilite dalla legge), non altrettanto può dirsi per lo strumento (il vincolo di cassa) utilizzato per il perseguimento di tale finalità.

Se a tutto ciò aggiungiamo che il vincolo di cassa all’interno della pubblica amministrazione è previsto solamente per gli enti locali, mentre per le Regioni e per gli altri comparti pubblici tale vincolo non esiste (situazione che la dice lunga in ordine alla scarsa fiducia nutrita dall’Amministrazione centrale nei confronti degli enti locali …), è da auspicare un ripensamento circa la sua effettiva necessità, sperando che venga presto trovata una soluzione legislativa per il superamento delle criticità che attualmente caratterizzano la gestione della cassa vincolata negli enti locali.

Articolo di Ennio Braccioni

--> Per approfondire alcuni aspetti:

• consulta la news: Cassa vincolata: modifiche al testo unico.