La nuova disciplina del cumulo giuridico

La delega per la riforma del sistema sanzionatorio tributario 
La riforma fiscale procede.
Recentemente, precisamente in data 24.05.2024, è stato approvato il testo definitivo del decreto attuativo della riforma sulle sanzioni prevista dalla Legge n. 111/2023. In particolare, l’art. 20 della predetta legge, intitolato “Principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale”, ha previsto che il Governo, nell’esercizio della delega, osservi per la nuova disciplina delle sanzioni amministrative i seguenti criteri direttivi:

“1) migliorare la proporzionalità delle sanzioni tributarie, attenuandone il carico e riconducendolo ai livelli esistenti in altri Stati europei;
2) assicurare l'effettiva applicazione delle sanzioni, rivedendo la disciplina del ravvedimento mediante una graduazione della riduzione delle sanzioni coerente con il principio previsto al numero 1);
3) prevedere l'inapplicabilità delle sanzioni in misura maggiorata per recidiva prima della definizione del giudizio di accertamento sulle precedenti violazioni, meglio definendo le ipotesi stesse di recidiva;
4) rivedere la disciplina del concorso formale e materiale e della continuazione, onde renderla coerente con i principi sopra specificati, anche estendendone l'applicazione agli istituti deflativi; […]”.

La delega prevede quindi che la riforma incida su quello che è uno dei cardini della disciplina delle sanzioni amministrative tributarie del nostro ordinamento ovvero l’istituto del cumulo giuridico.

L’istituto del cumulo giuridico 
Introdotto in un primo momento con l’art. 48 D.P.R. n. 633/1972 con efficacia limitata all’IVA, l’istituto del cumulo giuridico ha assunto un’applicazione generalizzata alle sanzioni relative a qualsivoglia tributo con il D.L.vo n. 472/1997.

In particolare, l’art. 12 del predetto provvedimento, intitolato “Concorso di violazioni e continuazione”, nel testo sino ad ora vigente, così dispone: 

“È punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione.
Alla stessa sanzione soggiace chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo.
Nei casi previsti dai commi 1 e 2, se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, si considera quale sanzione base cui riferire l'aumento, quella più grave aumentata di un quinto.
Le previsioni dei commi 1, 2 e 3 si applicano separatamente rispetto ai tributi erariali e ai tributi di ciascun altro ente impositore e, tra i tributi erariali, alle imposte doganali e alle imposte sulla produzione e sui consumi.
Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Se l'ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento. Se più atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti avanti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell'ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate […]”.

Il comma 1 disciplina il concorso in senso stretto. Questo, secondo una distinzione dottrinale oramai classica, può essere formale ovvero materiale, a seconda, cioè, che le azioni o le omissioni rilevanti ai fini sanzionatori siano una o più.

A sua volta, il concorso formale può essere omogeneo, qualora con una sola azione o omissione si commettano più violazioni della medesima disposizione, ovvero eterogeneo, qualora con una sola azione o omissione vengano violate disposizioni diverse.

Il comma 2 disciplina invece quella che è nota come continuazione o progressione dell’illecito, ovvero quelle fattispecie in cui più azioni violano diverse disposizioni e, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione, anche periodica, del tributo, in un unico periodo d’imposta.

Il comma 5 disciplina invece la continuazione pluriennale ovvero le ipotesi in cui violazioni della stessa indole vengano commesse in più periodi d’imposta.

In relazione a tale disposizione, al fine di scongiurare dubbi interpretativi, il Ministero delle Finanze con le Circolari del 10 luglio 1998 n. 180/E e del 5 luglio 2000 n. 138/E ha chiarito che “ai fini dell’applicazione della sanzione unica di cui al comma 5, è sempre necessario che le violazioni relative ai più periodi d’imposta, sussumibili nel concetto di stessa indole, siano di carattere formale, come stabilito dal comma 1, oppure che le stesse tendano a pregiudicare nella loro progressione la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo di ciascun periodo, come previsto dal comma 2 dello stesso articolo,  prima di estendere il cumulo a più periodi di imposta in base al nuovo criterio, pertanto è necessario verificare che sussista il concorso di violazione formale o la progressione”.

Interpretazione e applicazione dell'istituto ad oggi 
Nonostante la relativa chiarezza della lettera dell’art. 12 in commento, nessuna precisazione è data rinvenire circa l’assoggettabilità o meno delle sanzioni da omesso versamento all’istituto del cumulo giuridico.

Nel silenzio della norma di legge, l’indirizzo giurisprudenziale predominante sino ad oggi ha escluso che gli istituti del cumulo giuridico e della continuazione potessero trovare applicazione nelle ipotesi in cui la pluralità di violazione integrasse degli omessi versamenti.

 In queste ipotesi le sanzioni avrebbero dovuto quindi essere quantificate applicando il ben più severo cumulo materiale, ovvero per ciascun mancato o tardivo pagamento avrebbero dovuto essere applicata una sanzione autonoma pari al 30% di ciascun importo evaso, ai sensi dell’art. 13 del D.L.vo n. 471/1997.

Come ben spiegato dal Giudice di legittimità “le violazioni tributarie che si esauriscono nel tardivo od omesso versamento dell’imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggette all’istituto della continuazione disciplinato dall’art. 12, comma 2, del d. lgs. n. 472 del 1997, perché questo concerne le violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell’imponibile o sulla liquidazione del tributo, mentre il ritardo o l’omissione del pagamento è una violazione che attiene all’imposta già liquidata, per la quale l’art. 13 del d. lgs. n. 471/1997 dispone un trattamento sanzionatorio proporzionale ed autonomo per ciascun mancato pagamento” (così C.Cass., sent. n. 1540/2017 e ordinanza n. 27068/2017).

Recentissimamente, la Corte di Cassazione sul tema si è pronunciata in senso opposto rispetto all’orientamento tradizionale predominante.
Così, ha riconosciuto l’applicazione del comma 5 dell’art. 12 D.L.vo n. 472/1997 nelle ipotesi di reiterata violazione dell’obbligo di versamento della TARI, per più annualità, in riferimento ad un unico immobile (ordinanza n. 3885/2024).
Analogamente, ha riconosciuto l’applicazione del comma 5 dell’art. 12 del D.L.vo n. 472/1997 in ipotesi di più violazioni per omesso o insufficiente versamento dell’IMU relativa al medesimo immobile, conseguenti a identici accertamenti per più annualità successive (ordinanza n. 7710/2024).

La nuova disciplina del cumulo giuridico
Con l’evidente fine di scongiurare il rischio di un’incertezza applicativa derivante da contrastanti orientamenti giurisprudenziali, il Legislatore ha avvertito l’esigenza di intervenire sulla lettera dei commi 1 e 2 dell’art. 12 del D.Lvo n. 472/1997.
Grazie alla riforma, le predette disposizioni normative conterranno l’espressa indicazione che gli istituti del cumulo e della continuazione non potranno trovare applicazione in ipotesi di pluralità di omessi pagamenti.
La norma troverà applicazione a decorrere dalle violazioni commesse dal 1° settembre 2024.

Cumulo giuridico e ravvedimento operoso a confronto sino ad oggi
Un’altra importante novità della riforma è l’”apertura” del ravvedimento operoso al cumulo giuridico.
Sino ad oggi, il contribuente che fosse consapevole di aver commesso una pluralità di violazioni, si trovava a scegliere tra accedere all’istituto del ravvedimento operoso ovvero attendere l’atto di contestazione, sulla base di alcune valutazioni di opportunità. Da un lato, l’istituto del ravvedimento operoso non prevedeva l’applicazione del cumulo giuridico ma prendeva come base di computo per il trattamento sanzionatorio la sanzione al minimo edittale; dall’altro, in ipotesi di notifica di un atto di contestazione, l’applicabilità del cumulo giuridico avrebbe permesso un certo “sconto” nel trattamento sanzionatorio, sarebbe stato possibile beneficiare della riduzione delle sanzioni ad 1/3 per acquiescenza, ma la sanzione base per la quantificazione del trattamento sanzionatorio complessivo avrebbe potuto essere applicata anche in misura massima.

La sopravvenuta apertura del ravvedimento operoso al cumulo giuridico
Con la riforma l’applicazione del cumulo giuridico non sarà più riservata all’amministrazione finanziaria al momento dell’accertamento.
Anche il contribuente, nel calcolare le somme dovute, potrà applicare il meccanismo del cumulo giuridico. Tant’è che si parla di “apertura” del ravvedimento operoso al cumulo giuridico. Ciò non sarà senza conseguenze.

Come ben evidenziato nella relazione tecnica a corredo dello schema del Decreto attuativo della riforma del sistema sanzionatorio l’estensione anche al ravvedimento operoso del cumulo giuridico avrà dal punto di vista finanziario un impatto importante, con un rilevante calo delle entrate.

Sulla base delle elaborazioni effettuate, la nuova disciplina “determina per le fattispecie interessate dal cumulo, un’ulteriore riduzione delle sanzioni da ravvedimento per circa il 20 per cento delle nuove sanzioni, già ridotte per effetto delle modifiche di cui agli articoli 2 e 4. Considerando un ammontare di sanzioni di 181 milioni di euro, tenuto conto di un effetto di stimolo della riduzione delle sanzioni in termini di maggiore adempimento spontaneo dei contribuenti riferito al ravvedimento operoso (effetto positivo stimato pari a circa il 50 per cento dell’onere complessivo), può ipotizzarsi un’ulteriore perdita di gettito, rispetto alle sanzioni già ridotte, di circa 16,4 milioni di euro a regime, con il seguente profilo finanziario”.

Più precisamente, viene stimata una perdita di 2,2 milioni di euro nel 2024, di 6,3 milioni di euro nel 2025, 10,4 milioni di euro nel 2026, 14,4 milioni di euro nel 2027 e di 16,4 milioni di euro nel 2028.

Il cumulo giuridico troverà applicazione nel ravvedimento operoso per le violazioni commesse a decorrere dal 30 aprile 2024.

Articolo di Lorella Martini

--> Per approfondire alcuni aspetti:

• consulta la risposta al quesito Novità decreto legislativo n. 87 del 14/06/2024 del Dottor Luigi D'Aprano.