Premessa
Il mondo agricolo è da sempre oggetto di particolare attenzione da parte del nostro Legislatore.
Attese le peculiarità nonché le oggettive difficoltà che lo caratterizzano, tale settore risulta destinatario di plurime previsioni di carattere speciale nonché di importanti misure agevolative. Come sempre accade, il susseguirsi di norme che introducono nuovi benefici fiscali ovvero disciplinano diversamente quelli già esistenti ha reso il panorama giuridico di riferimento piuttosto articolato e complesso.
Per meglio districarsi nella comprensione di tale sottoinsieme giuridico è bene partire dall’approfondimento di tre fondamentali definizioni.
1. Il coltivatore diretto - CD
Nel Codice civile il coltivatore diretto è menzionato nell’art. 2083 che così recita: “Sono piccoli imprenditori i coltivatori diretti del fondo, gli artigiani, i piccoli commercianti e coloro che esercitano un’attività professionale organizzata prevalentemente con il lavoro proprio e dei componenti della famiglia”.
Il coltivatore diretto è il soggetto che coltiva il fondo col lavoro prevalentemente proprio ovvero di persone della sua famiglia [1]. Per l’attribuzione della qualifica di CD è però necessaria la contemporanea sussistenza di altre due condizioni, ovvero:
2. L’imprenditore agricolo professionale - IAP
Secondo la definizione e i requisiti forniti dal D.Lgs. n. 99/2004, è imprenditore agricolo professionale chi dedica ad attività agricole, direttamente o in qualità di socio di società, almeno il 50% del proprio tempo di lavoro complessivo e ricava da queste attività almeno il 50% del proprio reddito globale da lavoro.
Le attività agricole prese in considerazione dalla definizione di imprenditore agricolo professionale devono essere quelle indicate dall’art. 2135 Cod. Civ. [3], ovvero:
Per integrare la qualifica di imprenditore agricolo, e quindi anche IAP, tra i requisiti essenziali figura l’orientamento della produzione non all’autoconsumo, quanto alla commercializzazione del prodotto. La persona inoltre deve essere in possesso di conoscenze e competenze professionali ai sensi dell’articolo 5 del Reg. CE n. 1257/1999 [4].
I requisiti reddituali e di tempo di lavoro necessari per essere riconosciuti come IAP sono diminuiti del 25% per gli imprenditori agricoli che operano nelle zone svantaggiate così come definite dall’articolo 17 del regolamento 1257/1999 CE [5].
Non concorrono alla formazione del reddito richiesto per la definizione di IAP le pensioni di ogni genere e gli assegni equiparati, le indennità e le somme percepite per l’espletamento di cariche pubbliche o in società, associazioni ed altri enti operanti nel settore agricolo.
È bene precisare che per essere riconosciuti IAP è necessaria l’iscrizione nella previdenza agricola.
La qualifica di imprenditore agricolo professionale, rispettati i requisiti imposti dalla normativa, può essere disposta anche a favore di società. In particolare, possono essere considerate IAP alle condizioni esposte i seguenti soggetti:
Perché le società possano essere definite IAP, devono essere integrati anche due ulteriori requisiti (artt. 1-2, D.Lgs. n. 99/2004):
3. I fabbricati rurali strumentali
Si definiscono rurali strumentali gli immobili che posseggono due requisiti.
Il primo è individuato dal c. 3-bis dell'art. 9 D.Lgs. n. 557/1993, che prevede che debba trattarsi di costruzioni strumentali necessarie allo svolgimento dell’attività agricola, ossia destinate:
Il secondo requisito è quello di “iscrizione”. Ovvero, l'immobile deve essere iscritto in catasto nella categoria D/10 o, in alternativa, per i fabbricati iscritti in altre categorie catastali, deve possedere l'annotazione di ruralità rilevabile nelle visure catastali.
L’IMU sui terreni agricoli
La tassazione IMU sui terreni agricoli è rimasta sostanzialmente immutata dal 2016.
Per determinare correttamente l'IMU sui terreni agricoli è fondamentale distinguere a seconda che i terreni siano posseduti e condotti da coltivatori diretti o IAP, iscritti alla previdenza agricola, o da soggetti diversi.
Nel primo caso, come previsto dal comma 13, lettera a), dell’art. 1 della Legge di stabilità 2016 (L. n. 208/2015), l’IMU non è dovuta a prescindere dall’ubicazione dei terreni [6]. Ciò significa che non si paga l’IMU sulle aree fabbricabili possedute da CD o IAP, iscritti alla previdenza agricola, qualora tali terreni siano utilizzati per finalità agro-silvo-pastorale, di silvicoltura, funghicoltura e allevamento di animali. In tali casi i terreni sono considerati non edificabili ma l’accesso all’esenzione è subordinata ad un’apposita attestazione da parte del Comune.
L’assimilazione ad area non edificabile di terreni fabbricabili è estesa anche al comproprietario.
La risoluzione MEF n. 2/DF/2020 ha infatti chiarito che il carattere oggettivo del terreno agricolo vale per tutti i comproprietari, siano o meno CD o IAP, in quanto la persistenza della destinazione del fondo a scopo agricolo impedisce lo sfruttamento edilizio dello stesso [7].
Ricordiamo infine che sull’esenzione IMU prevista per i terreni agricoli, l’articolo 78-bis del decreto-legge n. 104/2020, inserito dalla legge di conversione n. 126/2020, ha introdotto tre importanti norme di interpretazione autentica.
La prima ha previsto l’applicazione in via retroattiva dell’equiparazione ai fini fiscali dei familiari coadiuvanti del coltivatore diretto ai titolari dell’impresa agricola [8]: quindi, i familiari coadiuvanti iscritti nella gestione assistenziale e previdenziale agricola come coltivatori diretti sono destinatari delle stesse disposizioni previste per il titolare dell’impresa agricola.
La seconda ha chiarito che nelle agevolazioni previste per i soci di società di persone esercenti attività agricole rientrano anche quelle in materia di tributi locali [9]: quindi, le agevolazioni in materia di IMU riconosciute ai coltivatori diretti e agli imprenditori agricoli professionali si applicano ai soci di società di persone in possesso delle medesime qualifiche.
Infine, la terza ha specificato che ai fini IMU si considerano coltivatori diretti e imprenditori agricoli anche i pensionati che, continuando a svolgere attività in agricoltura, mantengono l’iscrizione alla relativa gestione previdenziale [10].
I terreni agricoli posseduti da soggetti diversi da CD e IAP, anche se incolti, scontano l’IMU con l’aliquota ordinaria dello 0,76%, che può essere aumentata o diminuita nelle delibere comunali dello 0,3%: l’aliquota può quindi oscillare da un minimo di 0,46% ad un massimo di 1,06%.
Il valore della base imponibile è dato dal reddito dominicale al primo gennaio dell’anno di riferimento rivalutato del 25%, e moltiplicato per il coefficiente “135”. L'IMU dovuta va ragguagliata in base al periodo e alla percentuale di possesso [11].
Le esenzioni per i terreni agricoli non condotti da CD o IAP
L’art.1, comma 13, della Legge di stabilità 2016 (L. n. 208/2015) ha previsto che, in alcune ipotesi, anche i terreni agricoli non condotti da CD o IAP possono andare esenti da IMU.
L’IMU sugli immobili rurali strumentali
A decorrere dal 2020, i fabbricati rurali strumentali sono soggetti ad IMU nella misura massima del'1‰. Tale aliquota può essere ulteriormente diminuita, a discrezione dei Comuni, fino ad azzerarla ma non può essere aumentata [16].
Ricordiamo che, ai fini del riconoscimento della ruralità rilevano unicamente la natura e la destinazione dell’immobile.
Articolo di Lorella Martini
[1] In proposito si veda l’art. 1647 Cod. Civ. che così recita: “Quando l’affitto ha per oggetto un fondo che l’affittuario coltiva col lavoro prevalentemente proprio o di persone della sua famiglia […]”.
[2] L’art. 6 della legge n. 203/1982, intitolato appunto “Definizione di coltivatore diretto”, così recita: “Ai fini della presente legge sono affittuari coltivatori diretti coloro che coltivano il fondo con il lavoro proprio e della propria famiglia, sempreché tale forza lavorativa costituisca almeno un terzo di quella occorrente per le normali necessità di coltivazione del fondo, tenuto conto, agli effetti del computo delle giornate necessarie per la coltivazione del fondo stesso, anche dell'impiego delle macchine agricole. Il lavoro della donna è considerato equivalente a quello dell'uomo”.
[3] Coì recita l’art. 2135 Cod. Civ.: “E' imprenditore agricolo chi esercita una delle seguenti attività: coltivazione del fondo, selvicoltura, allevamento di animali e attività connesse. Per coltivazione del fondo, per selvicoltura e per allevamento di animali si intendono le attività dirette alla cura ed allo sviluppo di un ciclo biologico o di una fase necessaria del ciclo stesso, di carattere vegetale o animale, che utilizzano o possono utilizzare il fondo, il bosco o le acque dolci, salmastre o marine. Si intendono comunque connesse le attività, esercitate dal medesimo imprenditore agricolo, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, nonché le attività dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l'utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell'azienda normalmente impiegate nell'attività agricola esercitata, ivi comprese le attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione ed ospitalità come definite dalla legge.”
[4] Così recita l’art. 5 del Regolamento CE n. 1257/1999, da ultimo modificato dall’art. 1 del Regolamento CE n. 1783/2003: “Il sostegno agli investimenti viene concesso ad aziende agricole - che dimostrino redditività, - che rispettino requisiti minimi in materia di ambiente, igiene e benessere degli animali, e il cui imprenditore possieda conoscenze e competenze professionali adeguate.”.
[5] Ai sensi di tale previsione normativa “Le zone svantaggiate comprendono - zone di montagna (articolo 18), - altre zone svantaggiate (articolo 19) e - zone nelle quali ricorrono svantaggi specifici (articolo 20). “
A sua volta l’art. 18 del medesimo Regolamento prevede che “Le zone di montagna sono quelle caratterizzate da una notevole limitazione delle possibilità di utilizzazione delle terre e da un notevole aumento del costo del lavoro, dovuti: - all'esistenza di condizioni climatiche molto difficili a causa dell'altitudine, che si traducono in un periodo vegetativo nettamente abbreviato, - in zone di altitudine inferiore, all'esistenza nella maggior parte del territorio di forti pendii che rendono impossibile la meccanizzazione o richiedono l'impiego di materiale speciale assai oneroso, ovvero - a una combinazione dei due fattori, quando lo svantaggio derivante da ciascuno di questi fattori presi separatamente è meno accentuato, ma la loro combinazione comporta uno svantaggio equivalente. Le zone situate a nord del 62 parallelo e talune zone adiacenti sono assimilate alle zone di montagna.”.
L’art. 19 del Regolamento in commento dispone che: “Le zone svantaggiate minacciate di spopolamento e nelle quali è necessario conservare l'ambiente naturale sono composte di territori agricoli omogenei sotto il profilo delle condizioni naturali di produzione e per esse devono ricorrere tutte le seguenti caratteristiche: - esistenza di terre poco produttive, poco idonee alla coltivazione, le cui scarse potenzialità non possono essere migliorate senza costi eccessivi e che si prestano soprattutto all'allevamento estensivo, - a causa della scarsa produttività dell'ambiente naturale, ottenimento di risultati notevolmente inferiori alla media quanto ai principali indici che caratterizzano la situazione economica dell'agricoltura, - scarsa densità, o tendenza alla regressione demografica, di una popolazione dipendente in modo preponderante dall'attività agricola e la cui contrazione accelerata comprometterebbe la vitalità e il popolamento della zona medesima.”.
Infine l’art. 20 prevede che “Possono essere assimilate alle zone svantaggiate altre zone nelle quali ricorrono svantaggi specifici, e nelle quali l'attività agricola dovrebbe essere continuata, se del caso e a talune condizioni particolari, per assicurare la conservazione o il miglioramento dell'ambiente naturale, la conservazione dello spazio naturale e il mantenimento del potenziale turistico o per motivi di protezione costiera. È possibile che le zone di cui al presente paragrafo non superino il 10 % della zona dello Stato membro interessato.”.
[6] Così recita la norma richiamata: “[…] Sono, altresì esenti dall'IMU i terreni agricoli: a) posseduti e condotti dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali di cui all'art. 1 del d.lgs. 29 marzo 2004, n. 99, iscritti nella previdenza agricola, indipendentemente dalla loro ubicazione”.
[7] La previsione in commento costituisce una deroga alla norma generale prevista dal comma 743 della Legge di Bilancio 2020, che stabilisce: “In presenza di più soggetti passivi con riferimento ad un medesimo immobile, ognuno è titolare di un’autonoma obbligazione tributaria e nell’applicazione dell’imposta si tiene conto degli elementi soggettivi ed oggettivi riferiti ad ogni singola quota di possesso, anche nei casi di applicazione delle esenzioni o agevolazioni.” Tale disposizione sancisce che l’esenzione dal versamento IMU debba essere considerata in relazione ai requisiti oggettivi e soggettivi per ciascun proprietario, postilla che sembrava appunto escludere dall’esenzione IMU sui terreni agricoli il comproprietario dell’area.
[8] Così recita il comma 1 dell’art. 78-bis del d.l. n. 104/2020: “Al fine di sostenere l’esercizio delle attività imprenditoriali agricole garantendo la corretta applicazione delle agevolazioni in materia di imposta municipale propria(IMU), l’art. 1, comma 705, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, si interpreta, ai sensi e per gli effetti dell’articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, nel senso che le disposizioni ivi recate si applicano anche ai periodi di imposta precedenti all’entrata in vigore della citata legge n. 145 del 2018”.
[9] Così recita il comma 2 dell’art. 78-bis del d.l. n. 104/2020: “L’articolo 9, comma 1, del decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228, si interpreta, ai sensi e per gli effetti dell’articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, nel senso che nelle agevolazioni tributarie sono comprese anche quelle relative ai tributi locali”.
[10] Così recita il comma 3 dell’art. 78-bis del d.l. n. 104/2020: “Le disposizioni in materia di imposta municipale propria si interpretano, ai sensi e per gli effetti dell’articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, nel senso che si considerano coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali anche i pensionati che, continuando a svolgere attività’ in agricoltura, mantengono l’iscrizione nella relativa gestione previdenziale e assistenziale agricola”.
[11] Di seguito si riporta un esempio numerico. Si supponga un terreno a cui sia applicata l'aliquota massima pari a 1,06% con rendimento dominicale al 1° gennaio 2023 di € 1.300. Il conteggio da svolgere sarà il seguente:
1. si rivaluta il valore dominicale per il 25%: 1300 x 25%= 1.625
2. il valore ottenuto si moltiplica per il coefficiente 135: 1.625 x 135= 219.375
Il valore totale dell'IMU è pari a 2.325,38 da versarsi in due rate entro il 16 giugno e il 16 dicembre.
[12] Così recita la norma richiamata: “A decorrere dall'anno 2016, l'esenzione dall'imposta municipale propria (IMU) prevista dalla lettera h) del comma 1 dell'articolo 7 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, si applica sulla base dei criteri individuati dalla circolare del Ministero delle finanze n. 9 del 14 giugno 1993, pubblicata nel S.O. n. 53 alla G. U. n. 141 del 18 giugno 1993”
[13] Quanto alla citata Circolare ricordiamo che se accanto all’indicazione del Comune non c’è nessuna annotazione, l’esenzione vale sull’intero territorio comunale; se, invece, accanto all’indicazione del Comune è riportata l’annotazione “parzialmente delimitato” (sigla PD), l’esenzione opera limitatamente a una parte del territorio comunale.
[14] Così recita la norma richiamata: “[…] Sono, altresì esenti dall'IMU i terreni agricoli: b) ubicati nei comuni delle isole minori di cui all'allegato A annesso alla legge 28 dicembre 2001, n. 448”. Trattasi cioè dei seguenti Comuni:
[15] Così recita la norma richiamata: “[…] Sono, altresì esenti dall'IMU i terreni agricoli: c) a immutabile destinazione agro-silvo-pastorale a proprietà collettiva indivisibile e inusucapibile. A decorrere dall'anno 2016, sono abrogati i commi da 1 a 9-bis dell'articolo 1 del decreto-legge 24 gennaio 2015, n. 4, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2015, n. 34.”.
[16] Ricordiamo che, a decorrere dal 2014 e sino al 2020, i fabbricati rurali strumentali sono stati esenti da IMU.
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