Premessa
Il pagamento è la fase finale del procedimento di erogazione della spesa, e ad esso provvede il tesoriere dell’ente, che dà esecuzione all’ordine contenuto nel mandato di pagamento emesso dall'ente, osservando a riguardo le modalità indicate nel mandato stesso e rispettando le norme regolamentari e la convenzione di tesoreria.
Mentre, per regola generale, il tesoriere effettua i pagamenti in esecuzione degli ordinativi di pagamento emessi dall'Ente, soltanto in casi particolari il tesoriere dispone i pagamenti in assenza di mandato: tali fattispecie sono espressamente previste dalla legge (o in alcuni casi dal contratto di tesoreria), ed in tali eventualità l'ente, a fronte della comunicazione del tesoriere dell'avvenuto pagamento (cosiddetto "provvisorio - o sospeso - di spesa"), deve provvedere alla relativa regolarizzazione mediante emissione di mandato di pagamento, mandato che deve fare espresso riferimento al provvisorio generato dal tesoriere.
Costituiscono esempi di detti casi eccezionali il pagamento delle rate dei mutui, per i quali è stata rilasciata delegazione di pagamento al tesoriere, la restituzione della anticipazione di tesoreria, il provvisorio utilizzo in termini di cassa ed il conseguente reintegro delle entrate vincolate di cui all'art. 195 del TUEL, nonché il pagamento effettuato su disposizione del giudice all'esito del procedimento per azioni esecutive.
I pagamenti per azioni esecutive
Il terzo che vanti, nei confronti del comune, un credito può attivare, qualora l'ente non provveda al dovuto pagamento, una procedura esecutiva in danno del comune.
A tal fine, il terzo creditore, dopo la emissione di un decreto ingiuntivo rimasto infruttuoso, provvede preliminarmente alla notifica all'ente del precetto (art. 480 c.p.c.), consistente in una intimazione di adempiere al pagamento, entro un termine non inferiore a dieci giorni, della somma risultante da un titolo esecutivo, quale appunto il decreto ingiuntivo, con l’avvertimento che in caso di mancato adempimento entro il termine si procederà ad esecuzione forzata.
Al riguardo si ricorda che, sulla base del diritto comune (che per quanto qui rileva è applicabile anche agli enti pubblici), il creditore non soddisfatto può procedere ad esecuzione forzata sul patrimonio del debitore, il quale risponde dell’adempimento delle proprie obbligazioni con tutto il suo patrimonio, che costituisce per i creditori una garanzia generica per il soddisfacimento dei loro diritti; alla esecuzione forzata si può procedere solamente in forza di un titolo esecutivo (art. 474 c.p.c.).
Pertanto, qualora l'ente rimanga inerte anche dopo il precetto, prende avvio la procedura esecutiva, che inizia con l'atto di pignoramento, ed in tal caso il comune assume la posizione di debitore esecutato; tale pignoramento però potrà essere eseguito solamente al netto delle somme che la delibera semestrale, prevista dal comma 2 dell'articolo 159 del TUEL, ha quantificato come impignorabili, e ciò all'evidente fine di assicurare al comune la liquidità necessaria per poter effettuare, per ciascun semestre, i pagamenti relativi alle finalità indicate nel citato articolo 159.
Da quando è stato istituito il sistema di tesoreria unica (legge 29 ottobre 1984, n. 720) la procedura di esecuzione forzata nei confronti degli enti locali deve avvenire nelle forme dell’espropriazione presso terzi (pignoramento) e l’espropriazione avviene obbligatoriamente presso la banca che svolge il servizio di tesoreria che, proprio per la qualità di tesoriere, risulta debitrice nei confronti del comune per le somme giacenti; per tali motivi, l'atto di pignoramento deve essere notificato sia al tesoriere dell'ente che all'ente debitore, ed il tesoriere assume "ex lege" la posizione di terzo pignorato, ai fini della dichiarazione ex art. 547 c.p.c. (art. 1-bis della legge n. 720/1984).
Qualora, a conclusione del susseguente giudizio di esecuzione, venga disposto il pagamento a favore del creditore della somma pignorata, destinatario della decisione del giudice è il tesoriere comunale, in qualità di "terzo pignorato", e non già il Comune, che è semplice debitore della somma di cui si verte: il giudice dell'esecuzione dispone cioè che il tesoriere (terzo pignorato) provveda al pagamento a favore del creditore procedente, e conseguentemente il tesoriere, in adempimento delle statuizioni dell'autorità giudiziaria, provvede al pagamento a favore del creditore delle somme pignorate, dandone comunicazione all'ente (debitore esecutato) mediante emissione di un "provvisorio di spesa".
La regolarizzazione in corso di esercizio
Nei diversi esempi, di cui sopra, di pagamento effettuato dal tesoriere in assenza di ordinativo di pagamento emesso dall'ente, viene ad essere stravolta la naturale successione delle fasi di spesa prevista dagli articoli 182 e seguenti del TUEL (impegno, liquidazione, ordinazione e pagamento), che viene ripristinata a posteriori mediante l'operazione di regolarizzazione.
Sulla base della comunicazione del tesoriere rappresentata dal “provvisorio di spesa”, l’ente deve procedere alla emissione del mandato (o mandati) di pagamento a copertura del pagamento effettuato, al fine di assicurare la corrispondenza della propria contabilità con le risultanze del tesoriere: questa operazione di regolarizzazione è disciplinata dal paragrafo 6.3 del principio contabile applicato n. 4/2.
Detto principio, dopo aver precisato che gli incassi ed i pagamenti effettuati in un esercizio non possono essere regolarizzati imputandoli al bilancio dell’anno successivo attraverso l’emissione di un titolo in conto residui, e che è vietata la temporanea contabilizzazione dei pagamenti tra le partite di giro/servizi per conto terzi, come prescritto dall’articolo 7, comma 1, lettera b), del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, stabilisce che:
A tal fine, nel corso dell’esercizio in cui i pagamenti sono stati effettuati, l’ente deve provvedere tempestivamente alle eventuali variazioni di bilancio necessarie per la regolarizzazione del pagamento effettuato dal tesoriere, in particolare in occasione delle verifiche relative al controllo a salvaguardia degli equilibri di bilancio e della variazione generale di assestamento.
Da quanto sopra deriva che, se l’imputazione degli incassi e dei pagamenti all’esercizio è stata effettuata correttamente, alla chiusura dell’esercizio finanziario, una volta conclusa l’attività di regolarizzazione dei sospesi, ed annullati i titoli ineseguiti, il fondo di cassa risultante dalle scritture dell’ente (cd. fondo contabile o di diritto) coincide con il fondo di cassa risultante dalle scritture della banca tesoriere (cd. fondo di cassa di fatto) senza che sia necessario procedere ad alcuna riconciliazione.
La regolarizzazione dopo la chiusura dell’esercizio
Nel diverso caso in cui il comune non abbia provveduto alla necessaria regolarizzazione entro l’esercizio, la regolarizzazione è comunque necessaria, e ad essa deve provvedersi nel nuovo esercizio.
Al riguardo, il ricordato principio contabile dispone che "i titoli di pagamento, che regolarizzano incassi e pagamenti effettuati dal cassiere/tesoriere nell’esercizio precedente, sono imputati contabilmente alla competenza finanziaria dell’esercizio precedente, anche se emessi nell’esercizio successivo": il pagamento è quindi imputato contabilmente all’esercizio in cui il tesoriere ha effettuato il pagamento, cioè nell'esercizio chiuso, e questo anche se la comunicazione del tesoriere è pervenuta all’ente nell’esercizio successivo.
Nessun particolare problema sorge nel caso di emissione del mandato di regolarizzazione in presenza di impegni regolarmente assunti; i problemi sorgono, invece, nel caso di regolarizzazione di pagamenti per debiti fuori bilancio.
Al riguardo, infatti, il paragrafo 6.3 del ricordato principio contabile ha precisato che, al fine di garantire il rispetto del principio della competenza finanziaria, è da considerare scorretta e non può più essere seguita la prassi precedentemente osservata, che prevedeva, a seguito del necessario riconoscimento dei “debiti fuori bilancio”, l’impegno e l’emissione dell’ordinativo con imputazione all’esercizio in cui il debito è formalmente riconosciuto, e che non può essere condivisa l’eventuale richiesta al tesoriere di trasportare i sospesi all’esercizio in corso (successivo a quello in cui il pagamento è stato effettuato): tale prassi infatti comporterebbe l’imputazione degli impegni e dei pagamenti ad un esercizio successivo a quello di competenza e, conseguentemente, l’elaborazione di rendiconti finanziari “non veri”, relativi ai due esercizi considerati: il rendiconto dell’esercizio in cui il pagamento è stato effettuato non rappresenterebbe tutte le spese di competenza dell’anno, mentre quello dell’esercizio successivo rappresenterebbe spese che non sono di competenza dell’esercizio. In questo senso si esprime, oltre che il citato principio contabile, anche la magistratura contabile (si veda da ultimo: Corte dei Conti, Sezione Regionale della Calabria, sentenza n. 133/2022).
Pertanto, qualora il comune non abbia provveduto alla necessaria regolarizzazione entro l’esercizio, e alla fine dell’esercizio risultino pertanto pagamenti effettuati dal tesoriere nel corso dell’anno per azioni esecutive ma non regolarizzati, in quanto nel bilancio non sono stati previsti i relativi stanziamenti e impegni, è necessario che, nell’ambito delle operazioni di elaborazione del rendiconto, venga registrato l’impegno ed emesso il relativo mandato a regolarizzazione del sospeso, anche in assenza del relativo stanziamento: così operando nel conto del bilancio, si rende evidente che la spesa è stata effettuata senza la necessaria autorizzazione.
In tal caso, contestualmente all’approvazione del rendiconto, deve essere richiesto al consiglio comunale il riconoscimento del relativo debito fuori bilancio, segnalando l’effetto che esso produce sul risultato di amministrazione dell’esercizio e le motivazioni che non hanno consentito la necessaria variazione di bilancio.
Al fine di consentire la procedura contabile descritta, è pertanto necessario che il sistema informatico contabile dell’ente preveda un’apposita procedura contabile, che consenta la registrazione dell’impegno e del pagamento per azioni esecutive, ai fini del riconoscimento dei debiti fuori bilancio già pagati, da effettuarsi in assenza di stanziamento.
Sul piano operativo, si ritiene che per ciascun pagamento da regolarizzare l’ente dovrà preliminarmente istituire, nella contabilità dell’esercizio chiuso, all’interno della missione e del programma appropriati, uno o più capitoli di spesa con stanziamento pari a “0” (zero”) sia per la competenza che per la cassa (capitoli che dovranno essere configurati in maniera tale da consentire lo “sfondamento” sia per la competenza che per la cassa); a tal fine, il responsabile di ragioneria provvederà ad adottare una specifica determina con la quale disporre la istituzione del capitolo (o dei capitoli) di cui sopra e la conseguente emissione dei mandati di pagamento con imputazione a tali capitoli così istituiti, con la specificazione:
Per ciascun pagamento da regolarizzare, l’Ente procederà quindi ad emettere il mandato di regolarizzazione, che dovrà ovviamente fare riferimento al provvisorio a suo tempo generato dal tesoriere; in conseguenza di tali pagamenti di regolarizzazione – che, come più sopra specificato, vanno imputati contabilmente alla competenza finanziaria dell’esercizio chiuso - le risultanze contabili elaborate per il rendiconto dal comune verranno a coincidere con quelle del tesoriere.
L'approvazione del consiglio comunale
Come ricordato in precedenza, il consiglio comunale, contestualmente alla approvazione del rendiconto, dovrà procedere al riconoscimento del debito fuori bilancio rappresentato dall'avvenuto pagamento disposto dal tesoriere e contabilmente regolarizzato nei termini indicati nel precedente paragrafo; in tale sede, oltre a verificare la sussistenza dei presupposti e delle condizioni stabilite dall'articolo 194 del TUEL per il riconoscimento della legittimità del debito, dovranno essere evidenziate sia le motivazioni che non hanno consentito nell'esercizio chiuso la necessaria variazione di bilancio nonché l’effetto che tale riconoscimento produce sul risultato di amministrazione dell’esercizio. Non sarà invece necessario procedere ad alcuna variazione di bilancio, in quanto il finanziamento della spesa viene assicurato mediante un peggioramento, di pari importo, del risultato di amministrazione.
Articolo di Ennio Braccioni
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