La sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo ed accertamento durante l'emergenza epidemiologica da COVID-19

Tutti ricorderanno come in occasione dell’epidemia da COVID-19 sia proliferata una legislazione emergenziale fatta di previsioni di rinvio, di sospensione termini e di norme eccezionali.

Non stupisce che una tale modalità legislativa, certamente dettata da necessità extra-ordinarie e senza precedenti che richiedevano interventi rapidi, abbia portato con sé non poche problematiche. La fretta è sempre cattiva consigliera e quando domina il campo legislativo origina contraddizioni, dubbi interpretativi e tutti gli inevitabili e conseguenti problemi applicativi che si manifestano anche a distanza di anni.

Ad oggi uno degli aspetti più delicati è il conteggio dei termini di decadenza/prescrizione dell’attività della pubblica amministrazione relativa a fattispecie che in qualche modo sono state interessate dalla normativa emergenziale da COVID-19.

Ma andiamo con ordine.

Le norme di legge 

Una delle prime norme emanate dal Legislatore nella materia di cui in questa sede si discute è l’art. 67 del D.L. n. 18/2020 cd. “decreto Cura Italia”, intitolato “Sospensione dei termini relativi all'attività degli uffici degli enti impositori”.

La norma così recita:
“1. Sono sospesi dall'8 marzo al 31 maggio 2020 i termini relativi alle attività di liquidazione, di controllo, di accertamento, di riscossione e di contenzioso, da parte degli uffici degli enti impositori. Sono, altresì, sospesi, dall'8 marzo al 31 maggio 2020, i termini per fornire risposta alle istanze di interpello, ivi comprese quelle da rendere a seguito della presentazione della documentazione integrativa, di cui all'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, all'articolo 6 del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, e all'articolo 2 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147. Per il medesimo periodo, è, altresì, sospeso il termine previsto dall'articolo 3 del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156, per la regolarizzazione delle istanze di interpello di cui al periodo precedente. Sono inoltre sospesi i termini di cui all'articolo 7, comma 2, del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, i termini di cui all'articolo 1–bis del decreto-legge 24aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, e di cui agli articoli 31-ter e 31-quater del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600, nonché i termini relativi alle procedure di cui all'articolo 1, commi da 37 a 43, della legge 23 dicembre 2014, n. 190.

2. In relazione alle istanze di interpello di cui al comma precedente, presentate nel periodo di sospensione, i termini per la risposta previsti dalle relative disposizioni, nonché il termine previsto per la loro regolarizzazione, come stabilito dall'articolo 3 del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156, iniziano a decorrere dal primo giorno del mese successivo al termine del periodo di sospensione. Durante il periodo di sospensione, la presentazione delle predette istanze di interpello e di consulenza giuridica è consentita esclusivamente per via telematica, attraverso l'impiego della posta elettronica certificata di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68, ovvero, per i soggetti non residenti che non si avvalgono di un domiciliatario nel territorio dello Stato, mediante l'invio alla casella di posta elettronica ordinaria div.contr.interpello@agenziaentrate.it.

3. Sono, altresì, sospese, dall'8 marzo al 31 maggio 2020, le attività, non aventi carattere di indifferibilità ed urgenza, consistenti nelle risposte alle istanze, formulate ai sensi degli articoli 492-bis del codice di procedura civile e 155-quater, 155-quinquies e 155-sexies delle disposizioni per l'attuazione del codice di procedura civile e disposizioni transitorie, di cui al regio decreto 18 dicembre 1941, n. 1368, di accesso alla banca dati dell'Anagrafe Tributaria ,compreso l'Archivio dei rapporti finanziari, autorizzate dai Presidenti, oppure dai giudici delegati, nonchè nelle risposte alle istanze formulate ai sensi dell'articolo 22 della legge 7 agosto 1990,n. 241, e dell'articolo 5 del decreto legislativo 14 marzo 2013, n. 33.

4. Con riferimento ai termini di prescrizione e decadenza relativi all'attività degli uffici degli enti impositori si applica, anche in deroga alle disposizioni dell'articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'articolo 12, commi 1 e 3, del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 159.”

A loro volta, i commi 1 e 3 dell’art.12 del D.L.vo n. 159/2015, intitolato “Sospensione dei termini per eventi eccezionali”, e richiamati dalla norma appena riprodotta, così dispongono:

1. Le disposizioni in materia di sospensione dei termini di versamento dei tributi, dei contributi previdenziali e assistenziali e dei premi per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni e le malattie professionali, a favore dei soggetti interessati da eventi eccezionali, comportano altresì, per un corrispondente periodo di tempo, relativamente alle stesse entrate, la sospensione dei termini previsti per gli adempimenti anche processuali, nonchè la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli agenti della riscossione, in deroga alle disposizioni dell'articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212. Salvo diverse disposizioni, i versamenti sospesi sono effettuati entro il mese successivo al termine del periodo di sospensione.

2. […] 

3. L'Agente della riscossione non procede alla notifica delle cartelle di pagamento durante il periodo di sospensione di cui al comma 1.”.

Altra norma che è doveroso menzionare è l’art. 68, comma 4 bis, del D.L. n. 18/2020 che così prevede:
“Con riferimento ai carichi, relativi alle entrate tributarie e non tributarie, affidati all’agente della riscossione durante il periodo di sospensione di cui ai commi 1 e 2-bis e, successivamente, fino alla data del 31 dicembre 2021, nonché, anche se affidati dopo lo stesso 31 dicembre 2021, a quelli relativi alle dichiarazioni di cui all’articolo 157, comma 3, lettere a), b), e c), del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, sono prorogati: a) di dodici mesi, il termine di cui all’articolo 19, comma 2, lettera a), del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112; b) di ventiquattro mesi, anche in deroga alle disposizioni dell’articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, e a ogni altra disposizione di legge vigente, i termini di decadenza e prescrizione relativi alle stesse entrate”.

Infine, deve essere ricordato l’art. 157, comma 3, del D.L. n. 34/2020 che così recita:
“I termini di decadenza per la notificazione delle cartelle di pagamento previsti dall'articolo 25, comma 1, lettere a) e b), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.602, sono prorogati di quattordici mesi relativamente:
a) alle dichiarazioni presentate nell'anno 2018, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di liquidazione prevista dagli articoli 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica26 ottobre 1972, n. 633;
b) alle dichiarazioni dei sostituti d'imposta presentate nell'anno 2017, per le somme che risultano dovute ai sensi degli articoli 19 e 20 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;
c) alle dichiarazioni presentate negli anni 2017 e 2018, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di controllo formale prevista dall'articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.”

La lettera delle norme sopra riprodotte ha ragionevolmente ingenerato il dubbio se le disposizioni di sospensione dei termini di versamento dei tributi previste a favore dei contribuenti abbiano parallelamente comportato, per un uguale periodo di tempo, e relativamente alle stesse entrate, la sospensione dei termini previsti per gli adempimenti processuali, oltre a quelli di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori, anche in deroga alle disposizioni dell’articolo 3, comma 3, dello statuto del contribuente, ed a prescindere dalla circostanza che scadessero nel periodo 08.03.2020– 31.05.2020.

La giurisprudenza di merito

Tra le Corti di merito ha trovato un certo seguito l’orientamento interpretativo più restrittivo che ha finito per annullare avvisi di accertamento/atti della riscossione in quanto notificati al contribuente oltre il temine.

Tra le tante pronunce possiamo ricordare:

CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO DI MILANO N. 537/2023

Nel merito parte ricorrente deduceva la nullità della notifica di una cartella emessa a seguito del controllo automatizzato ai sensi dell’art. 36 bis d.p.r. n. 600/1973 ed avente ad oggetto l’annualità 2016.
Per i Giudici la cartella avrebbe dovuto essere notificata, per evitare la decadenza, nel termine ordinario di cui all’art. 25 d.p.r. n. 602/1973. Rilevano infatti come la cartella faccia riferimento ad annualità, il 2016, cui non si applicano le norme relative al periodo di emergenza Covid-19.

La Corte precisa altresì che l’unica norma che fa riferimento alle cartelle emesse a seguito di controllo automatizzato sia l’art. 157, c.3, lett. a), D.L. n. 34/2020, che però proroga di 14 mesi i termini di notificazione delle sole cartelle riferibili alle dichiarazioni presentate nell’anno 2018. Tale interpretazione troverebbe conferma nella circolare n. 25/E dell’Agenzia delle Entrate che ha precisato che il summenzionato art. 157 ha carattere speciale sia per oggetto che per effetti, limitati ad atti ed imposte che scadono tra il 08.03.2020 e il 31.12.2020.
Si conclude per l’illegittimità della cartella impugnata, che avrebbe dovuto essere notificata entro il 31.12.2020.

CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO DI MILANO N. 4254/2024

Nel merito parte ricorrente impugnava una cartella emessa a seguito del controllo automatizzato ai sensi dell’art. 36 bis d.p.r. n. 600/1973 ed avente ad oggetto l’annualità 2019. Per la ricorrente la cartella, che era stata ricevuta il 28.03.2024, era stata notificata oltre il termine di decadenza, scaduto il 31.12.2023.

L'Agenzia entrate e riscossione eccepiva l’insussistenza della decadenza attesa la proroga di un anno di cui all’art. 5, c.8, d.l. n. 18/2020 applicabile ai termini relativi alla notifica degli atti finanziari in scadenza tra il 08.03.2020 e il 31.12.2020, nonché il disposto dell’art. 68, c. 4bis, del D.L. n. 18/2020.

I Giudici hanno escluso l’applicazione della proroga di cui all’art. 157, c. 3, del D.L. n. 34/2020 e hanno quindi accolto il ricorso del contribuente.

CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO DI PRATO N. 87/2023

Nel merito parte ricorrente impugnava un accertamento avente ad oggetto l’i.v.a. del 2017 notificato oltre il termine ordinario di decadenza scaduto il 31.12.2022.

Per l’Amministrazione invece il termine per la notifica doveva intendersi prorogato di 85 giorni in virtù della previsione di cui all’art. 67 del D.L. n. 18/2020.

La Corte ha affermato che la predetta proroga può essere applicata solo con riferimento a termini di accertamento in scadenza nel 2020.
In particolare, si legge nella sentenza che il disposto dell’art 67 del decreto Cura Italia è stato assorbito dalla disciplina di cui all’art. 157 del decreto Rilancio, che prevede, per gli atti di accertamento i cui termini di decadenza sono in scadenza fra l’8 marzo ed il 31 dicembre 2020, l’emissione entro il 31 dicembre 2020 e la notifica nel periodo compreso fra il 1° marzo 2021 e il 28 febbraio 2022, salvo casi di indifferibilità ed urgenza. La ratio di quest’ultima norma, tesa ad incentivare l’attività della pubblica amministrazione anche durante la pandemia, non sembra compatibile con l’ipotesi che il Legislatore abbia imposto il rispetto del termine decadenziale in scadenza il 31 dicembre 2020, ovvero nell’anno della pandemia, per poi prorogarlo di 85 giorni con riferimento agli accertamenti degli anni successivi. 

Tra le altre sentenze che hanno abbracciato lo stesso orientamento ricordiamo: Corte di giustizia tributaria di primo grado di Latina n. 974/2023, CTP Caserta n. 394/2022, Corte di giustizia tributaria di primo grado di Torino n. 890/2022, Corte di giustizia tributaria di primo grado di Taranto n. 1239/2024, CTP Caltanissetta n. 168-169/2022.

Altre Corti hanno invece abbracciato l’orientamento opposto, affermando così che la proroga si applichi a tutti gli accertamenti ancora validi nel 2020.
Si ricordi, CTP Bari n. 192/2023, Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Catania n. 7859/2023 e n. 255/2024, Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Ascoli n. 37/2024.

Nel mezzo di tale contrapposizione interpretativa, la Corte di Giustizia tributaria di Lecce e quella di Gorizia nel 2024 hanno rimesso la questione interpretativa alla Corte di Cassazione.

L’ordinanza n. 960/2025 della Corte di cassazione

La Corte di Cassazione con ordinanza depositata il 15.01.2025 è intervenuta sull’argomento in questione, fornendo la sua autorevole lettura delle norme sopra riportate.

E’ bene osservare che la predetta ordinanza è stata emessa dalla I sezione e non dalla sezione tributaria.

L’ordinanza in questione non integra quindi la risposta alle istanze sollevate dalle corti tributarie di Lecce e di Gorizia ma rappresenta comunque un punto di riferimento autorevole, e sicuramente il più autorevole ad oggi, per l’interpretazione della normativa.

Nel caso di specie si discuteva della prescrizione di crediti successivamente oggetto di un’istanza di insinuazione al passivo.

La Corte osserva che “l'art. 67, D.L. n. 18 del 2020 (cd. Decreto "Cura Italia", emanato per fronteggiare l'emergenza pandemica da COVID 19) ha disposto la sospensione dall'8 marzo al 31 maggio 2020 dei termini relativi alle attività di liquidazione, di controllo, di accertamento, di riscossione e di contenzioso, da parte degli uffici degli enti impositori; ha, altresì, sospeso per il medesimo periodo i termini per fornire risposta alle istanze di interpello, ivi comprese quelle da rendere a seguito della presentazione della documentazione integrativa, di cui all'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, all'articolo 6 del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, e all'articolo 2 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147.

Inoltre, il comma 4 del sopra citato art. 67 ha stabilito che, con riferimento ai termini di prescrizione e decadenza relativi all'attività degli uffici degli enti impositori, si applica, anche in deroga alle disposizioni dell'articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'articolo 12, commi 1 e 3, del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 159. L'art. 68 del D.L. n. 18 del 2020 si correla a tale generalizzata sospensione anche per quanto attiene ai termini di versamento dei carichi affidati all'Agente della riscossione.

Occorre pertanto interpretare la normativa sopra citata nel senso che i termini di sospensione si applicano non soltanto in relazione a quelle attività da compiersi entro l'arco temporale previsto dalla norma, ma anche con riguardo alle altre attività, nel senso che si determina uno spostamento in avanti del decorso dei termini per la stessa durata della sospensione. In tal senso depone il dato letterale della disposizione dettata dall'art. 67 e l'espresso richiamo alla disposizione di carattere generale prevista dall'art. 12, comma 1, D.Lgs. n. 159 del 2015, il quale stabilisce che le disposizioni in materia di sospensione dei termini di versamento dei tributi, a favore dei soggetti interessati da eventi eccezionali, comportano altresì, per un corrispondente periodo di tempo, relativamente alle stesse entrate, la sospensione dei termini previsti per gli adempimenti anche processuali, nonché la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori, in deroga alle disposizioni dell'articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212”.

La Corte di Cassazione, quindi, sostiene la tesi interpretativa di favore per gli enti impositori, affermando che in presenza di una norma che sospende il termine di versamento dei tributi a beneficio del contribuente, parallelamente, devono considerarsi sospesi anche i termini per gli adempimenti processuali nonché i termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo ed accertamento.

Conclusione

Dopo questa prima pronuncia, non ci resta che aspettare la sezione tributaria della Corte di Cassazione in modo tale che, anche formalmente, venga fornita una chiave interpretativa di riferimento della normativa emergenziale da COVID-19.